1. Genel açıklama
İhracat istisnası KDV
kanunun 11 inci maddesinde düzenlenmiştir.
Madde metninde
a-İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin
hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest
bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak
şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki
müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri
b- Türkiye de ikamet
etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi
anında KDV Tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya
belgelerin ibrazında tahsil olunan KDV iade olunur. Türkiye de ikametgahı,
işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin
olarak satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri KDV, karşılıklı
olmak kaydıyla iade edilir.
c-İhraç edilmek
şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait KDV ihracatçılar
tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem
beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk
ettirilerek tecil olunur”
Madde metnini
irdelediğimizde ihracat istisnası yedi çeşit olarak karşımıza çıkmaktadır;
·
Mal
ihracı (11/1-a)
·
Hizmet
ihracı (12)
·
Bavul
ticareti(11/1-b)
·
Yolcu
beraberi eşya ihracı(11/1-b)
·
Yabancı
taşımacıların veya fuar ve sergilere katılanların aldıkları mal ve hizmetler
(11/1-b)
·
Yabancı
sinema yapımcılarına tanınan istisna
(11/1-b)
·
İhraç
kayıtlı teslim(11/1-c)
·
Dahilde
işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ham ve yardımcı madde teslimi (Geçici
17)
olmak üzere 8 türde karşımıza çıkmaktadır.
2. Mal İhracı (11/a)
2.1. Genel açıklama
KDVK nun 11/1-a madde
“İhracat teslimleri ve bu teslimlere
ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve
karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için
Türkiye'de verilen roaming hizmetleri,” hükmü ile ihracat teslimleri KDV
den istisna edilmiştir. Öte yandan kanunun 12 inci maddesinde de bir teslimin
ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli unsurlar sayılmıştır. İşte 12nci
madde hükmü gereğince Aşağıdaki şartları taşıyan mal teslimleri ihracat
istisnasından faydalanacaktır.
Bir teslimin ihracat
teslimi sayılabilmesi için;
Teslimin
* Yurt dışındaki müşteriye veya
* Serbest bölgedeki alıcıya ya da
* Yetkili gümrük antreposu işletmecisine
yapılmalı veya
* Mallar yetkili
gümrük antreposu işletmecisine tevdi (Emanet etmek, bırakmak) edilmelidir
Ayrıca teslim konusu
malın;
* TC gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye
veya
* Bir serbest bölgeye vasıl (Ulaşmalı,
erişmeli) olmalı ya da
* Yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere
yetkili gümrük antreposuna
Konulmalıdır
.2.1.1. Teslim
Teslim KDV vergisinde
verginin konusunu oluşturmak açısından son derecede önemli bir olgudur. Bu
itibarla teslim;
Bir mal üzerindeki
tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına
hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket
edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdi de teslim hükmündedir. Malın alıcıya
veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin
başlaması veya nakliyeciye veya sürücüye tevdi edilmesi de teslim
hükmündedir. Öte yandan zincirleme akit
yapmak suretiyle malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye
devredilmesi halinde de aradaki her safha ayrı bir teslimdir. Yine trampada iki
ayrı teslimdir.
Kap ve ambalajlar ile
döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim
bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılır.
Vergiye tabi malların
her ne amaçla olursa olsun vergiye tabi işlemler dışında işletmeden çekilmesi,
işletme personeline ücret, pirim vs. namlarla verilmesi, vergiden istisna
edilmiş malların üretimi için kullanılması veya sarfı ile mülkiyeti muhafaza kaydıyla
yapılan satışlarda zilyetliğin devri de teslim hükmündedir.
2.1.2. Yurt Dışındaki Müşteri
KDVK nun 12 inci
maddesinin 2 inci fıkrasında yurt dışındaki müşterinin tanımı yapılmıştır. Bu
tanım; İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt dışında olan
alıcıları. Yurt içindeki bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen
faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.
2.1.3. Yetkili Gümrük Antreposu
Gümrük mevzuatına
tabi olarak kurulur, Antrepo kelime olarak Fransızcandan dilimize geçmiştir ve
kelime anlamı olarak gümrüklere gelen ticari eşyanın konulduğu, korunduğu yer,
ardiye anlamlarına gelmektedir. Antrepo gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın
konulması amacıyla kurulan ve kurulusunda aranılacak koşulları ve nitelikleri
yönetmelikle belirlenen yerlere denir. Ayrıca antrepolar eşyanın gümrük
mevzuatında düzenlenen şekilde konulması halinde süresiz kalabildiği ve eşyanın
antrepoda kaldığı süre içerisinde eşyaya terettüp eden vergilerin ödenmediği
bir gümrük rejimidir.
Antrepolar; gümrük
gözetimi altında bulunan eşyanın veya izin verildiği durumlarda ihraç eşyasının
konulduğu genel ve özel antrepolar olmak üzere ikiye ayrılır.
I. Özel Antrepo: Sadece antrepo isletmecisine ait eşyanın konulabildiği gümrük antrepolarıdır. Özel antrepolar C, D, E Tipi olmak üzere kendi arasında 3’e ayrılır.
II. Genel Antrepo: Eşyanın konulması için herkes tarafından kullanılabilen gümrük antrepolarıdır. Genel antrepolar A, B, F Tipi olmak üzere kendi arasında 3’e ayrılır
Antrepolarda
düzenlenecek belgeler, konulacak malların cinsi, miktarı ve bekleme süresi
konularında sınırlama yetkisi Maliye Bakanlığındadır.
- Antrepo İşleticilerinin Sorumluluğu
5838 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 12. maddesinin son
fıkrası da değiştirilmiştir.
Bu düzenleme ile malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdii de ihracat
teslimi sayılmıştır. Öte yandan,
“ Yetkili gümrük
antrepolarının işleyişine ilişkin olarak bu fıkra uyarınca belirlenen esaslara
uyulmaması halinde ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza ve
hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma değer vergisi iadesi alanla
birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumludur.”
Bu suretle yetkili gümrük antrepolarının görev ve
sorumlulukları yeniden belirlenmiştir.
Madde 5838 sayılı Kanun’un yayın tarihi olan 28.02.2009 tarihinde yürürlüğe
girmiştir.
.2.1.4. Dış Ülkeye Vasıl Olma
Gümrük hattından
geçen mal dış ülkeye vasıl olmuş sayılır ilgili ülkeye ulaşması önemli
değildir. Örneğin ihraç edilen malın gümrük hattını geçmesinden sonra herhangi
bir nedenle, geminin batması, uçağın düşmesi vs. sebeplerde alıcısının eline
ulaşması istisnanın uygulanması açısından bir engel teşkil etmez.
2.1.5. Gümrük Bölgesi
Ülkeler, topraklarına
giren kişiler, ticari mallar ve her tür maddeleri ülkenin güvenliği, ekonomisi,
hükümranlık, halkın sağlığı gibi faktörleri korumak ve vergi sağlamak
amaçlarıyla sınırlarda denetlemeye tabi tutmuşlardır. Vergisel açıdan gümrük
bölgesi kavramı, Gümrük kanunun 2 inci maddesinde tanımını bulmuş olup bu tanım
gereğince “Gümrük bölgesi TC topraklarını kapsar. Türkiye kara suları, iç
suları ve hava sahasının gümrük bölgesine dahildir.”
2.1.6. Gümrük Beyannamesine Bağlanmayan İhracat
Mal ihracında,
ihracat istisnasının gerçekleşebilmesi için en önemli unsur gümrük
beyannamesidir. Gümrük beyannamesine bağlanmayan ihracat şekli mal ihracı
olarak istisnaya konu edilemez.
Bunun tek istisnası
serbest bölgelere üretim girdisi olmayacak malların kullanılmak ve tüketilmek
üzere gönderilmesinde Serbest Bölge İşlem Formu (SBİF) de GÇB gibi kabul
edilecektir. Bu husus Gelir İdaresi Başkanlığınca Vergi Dairelerine bir genel
yazı ile tamim edilmiştir. Ayrıca aynı konu ile ilgili olarak Gelir İdaresince
Gümrük Müsteşarlığı’na hitaben verilen 26 02 2008 tarih ve 019175 sayılı genel
yazıda bu hususa yer verilmiştir.
2.2. İhracat İstisnasında Vergiyi Doğuran Olay Ve Beyan
Sadece ihracat
teslimlerinde geçerli olmak üzere KDV’de vergiyi doğuran olay, faturanın
düzenlendiği veya malın gümrükteki intaç tarihinde değil, fiilen yurt dışı
edildiği tarihte doğar. Malın fiilen yurt dışı edildiği tarih GÇB üzerinde yer
almasa dahi VEDOP (Vergi Daireleri Otomasyonunda) da yer alan ihracatın kapanma
tarihi fiili çıkış tarihidir.
Bu nedenle ihracat
istisnası o tarihi kapsayan dönem beyannamesinde beyan edilmek zorundadır.
İstisna nedeniyle iade talep edilmese dahi istisnayı belgeleyecek olan Gümrük
çıkış beyannamesi veya listelerinin dönem beyannamesine eklenmesi zorunludur.
Örnekleyecek olursak;
24 Ocak 2008 tarihinde yurt dışındaki müşteri adına ihracat faturası tanzim
edilerek gümrük beyannamesi açılmıştır, gümrükte intaç işlemi 30 Ocak 2008
tarihinde tamamlanmış ve mal 2 Şubat 2008 tarihinde fiili olarak yurt dışı
edilmiştir, 2 Şubat 2008 tarihi itibariyle de gümrük çıkış beyannamesi
kapatılmıştır. İhracat fiili olarak 2 Şubat 2008 tarihinde gerçekleştiğinden
KDV istisnası bu tarihi kapsayan Şubat 2008 dönemine ait KDV beyannamesi ile
beyan edilecektir.
2.2.1. İhracat Teslimi Ne Zaman Gerçekleşir
Kredili, transit,
ithal edilmiş malların ihracı, bedelsiz ihracat, ticari kiralama yoluyla
yapılacak ihracat, yurtdışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında yapılacak
ihracat, takas kapsamında yapılacak olan ihracatlarda gerekse diğer mal ihracat
şekillerinde, serbest ihracatlarda olduğu gibi malın fiilen gümrük bölgesinden
çıkışı anında teslim gerçekleşmiş sayılır. Bu durum aynı zamanda vergiyi
doğuran olayı meydana getirir.
Fiili olarak gümrük
bölgesinden çıkan malın alıcısının eline ulaşıp ulaşması önem arzetmez, mal
herhangi bir nedenden dolayı (Geminin batması, uçağın düşmesi veya yolda
çeşitli nedenlerle malın telef olması vb.) alıcısının eline ulaşmasa dahi
ihracat istisnası uygulaması açısından bir problem yaratmaz mal gümrük hattını
geçtiği anda KDV istisnası uygulanabilecektir.
2.2.2. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine Yapılan İhracat
Kuzey Kıbrıs Türk
cumhuriyetine yapılan ihracatın Türk lirası karşılığı olması dışında başka bir
ayırıcı özelliği yoktur. Çünkü bağımsız bir ülke olan Kıbrıs Türk Cumhuriyeti
de mal ihracatı açısından aynı yasal mevzuata tabidir tek farkı yapılan
ihracatta kambiyo mevzuatı gereği döviz karşılığı yapılması veya mal bedelinin
döviz olması zorunluluğu yoktur.
2.2.3. TL Karşılığı
İhracat Yapılabilir Mi?
Kambiyo mevzuatına
göre KKTC dışındaki ülkelere de TL karşılığında ihracat yapılması mümkündür. TL
karşılığında yapılan ihracatta KDV istisnasının uygulanmaması için herhangi bir
yasal neden yoktur. Çünkü mal ihracında DAB aranma zorunluluğu bulunmamaktadır.
2.2.4. Bedeli Malın Gümrük Hattından Geçmesinden Önce Tahsil Edilen İhracat
Bedeli malın gümrük
hattından geçmesinden önce tahsil edilen ihracatta istisna kapsamındadır.
Bazı ihracat veya
ithalatlarda ithalatçı ve ihracatçı arasındaki sözleşmeler gereğince mal bedeli
peşin tahsil edilebilmektedir.
Bu gibi durumlarda
mal bedelinin önceden tahsil edilmesi ve ihracata konu malın daha sonra gümrük
dışı edilmesi KDV istisnasının uygulanmasına mani değildir.
2.2.5. İnternet Aracılılığıyla Yurt Dışına Mal Pazarlanması
İnternet aracılılığıyla
yurt dışına mal pazarlanmasında, gümrük çıkış beyannamesi ile tevsik edilmesi
şartıyla, ihracat istisnasından faydalanılabilinir.
İnternet aracılığıyla
mal pazarlanması ve satılması günümüzde yaygınlaşmaya başlamıştır böyle bir
ticarette ihraç edilen mallar posta veya kargo yolu ile yurt dışı edilse dahi
yurt dışına çıkışı gümrük beyannamesi ile belgelenmesi şartıyla istisna
uygulanabilmektedir.
2.2.6. İhracatı Ve Döviz Kazandırıcı Teşvik Mevzuatı Uyarınca Yapılan İşlemler.
Dış Ticaret Müsteşarlığınca,
Döviz kazandırıcı faaliyet tanımı, ihracat ile diğer döviz kazandırıcı
faaliyetleri kapsar. Yine aynı müsteşarlıkça
İhracat işlemleri;
* İhracat karşılığı
yapılacak ödemeler (Katma değer vergisi iadesi ile bu iadenin mükellefin veya
mükellefe ihraç edilen malı teslim edenlerin vergi ve Sosyal Sigortalar Kurumu
prim borçları ile genel ve katma bütçeli idarelere olan borçlarına mahsubu
dahil),
* İhracattan doğan alacağın ihracatçı
tarafından temliki,
* İhracat bağlantıları için düzenlenecek
anlaşmalar,
* Transit ticarete konu malın satın alınması ve
satılması,
* Tedarik edildikleri şekliyle ihraç edilmek
üzere mal alımı,
* 4458 sayılı Gümrük
Kanununun 131 inci maddesine istinaden ithalat vergilerinden tam muafiyet
suretiyle geçici ithalat rejimine tabi ambalaj maddeleri ithali,
* Dahilde İşleme İzni kapsamında yapılan
ithalat,
* Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında
yapılan ithalat veya yurt içi alımlar,
Şeklinde tanımlanmıştır.
İhracatı ve döviz
kazandırıcı teşvik mevzuatı uyarınca, İhracat sayılan işlemler ile döviz
kazandırıcı faaliyetlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaktadır.
KDV açısından bu
mevzuatta ihracat sayılan işlemlerin istisna edilebilmesi için; Yurt dışına mal
teslimin gerçekleşmesi ve bu malın yurt dışına çıkışına ilişkin GÇB nin ibraz
edilmesi zorunludur.
DTM lığınca ihracat sayılan işlemler
ihracata ilişkin diğer teşviklerden yararlansa bile ihracat istisnasından
yararlanamaz.
Çünkü; KDV mevzuatı
gereği istisnadan faydalanabilmek için yurt dışına mal tesliminin olması, bu
malların gümrük bölgesinden çıkması ve çıkışının GÇB ile tevsiki zorunludur.
Ayrıca, KDV Kanunun 19 maddesi “Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna
hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma Değer Vergisine ilişkin
istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda
değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” Hükmü gereğince de KDV kanunda böyle
bir belirleme ve düzenleme yapılmadığı sürece bu işlemlerin İhracat
istisnasından faydalandırılması söz konusu değildir.
2.2.7. Vergi Kimlik Numarası Olan Herkes İhracat Yapabilir
İhraç edeceği mala
göre ilgili ihracatçı birliğine üye olan, gerçek usulde vergiye tabi (tek vergi
numarası sahibi) gerçek ve tüzel kişi tacirler, esnaf ve sanatkâr odalarına
kayıtlı olup, üretim faaliyeti ile iştigal eden esnaf ve sanatkârlar ihracatçı
olabilirler.
İhracatçı olmak için
herhangi bir belge veya izin sertifikası sahibi olmak gerekmemektedir. Ancak
ihracat işlemlerinin yerine getirilebilmesi için ilgili kuruluşların,
* Ticaret ve sanayi odalarına veya esnaf ve sanatkâr odalarına,
* İhraç edilecek ürünle ilgili ihracatçı
birliğine üye olmaları gerekmektedir.
Ayrıca, Türk Ticaret Kanunu’nun gereği olarak, gerçek veya tüzel kişi tacirlerin faaliyet alanları ana sözleşmeleri ve Ticaret Sicili Gazetesi’nde tescil ve ilan edilenlerle sınırlı olduğundan, ticaret sicilinde belirtilen alanları dışında kalan bir ürünü ihraç etmek isteyen kuruluşlar, faaliyet alanları ile ilgili gerekli düzeltmeyi yaptırmalıdırlar.
İhracat istisnasından
faydalanmak için ihracattan önce vergi idaresine başvurulması ve belge alınması
söz konusu değildir. İhraç faturası ihracatçı tarafından resen KDV olmaksızın
kesilir. Vergi kimlik numarası olan herkes ihracat yapabilir.
2.2.8. Malların Yurt Dışındaki Müşteriye Gönderilmek Üzere Yetkili Antrepoya Teslim Edilmesi
Antrepo, gümrük vergisine konu olup
da henüz vergi ve resimleri
ödenmemiş malların korunduğu, gerekiyorsa küçük tamamlayıcı işlemlerin
yapıldığı gümrük
binalarına yakın olan bir tür depodur
Antrepolar; gümrük gözetimi altında
bulunan eşyanın veya izin verildiği durumlarda ihraç eşyasının konulduğu genel
ve özel antrepolar olmak üzere ikiye ayrılır.
I.
Özel
Antrepo: Sadece antrepo işletmecisine ait eşyanın konulabildiği gümrük antrepolarıdır. Özel antrepolar C, D, E
Tipi olmak üzere kendi arasında 3’e ayrılır.
II.
Genel
Antrepo: Eşyanın konulması için herkes tarafından kullanılabilen gümrük
antrepolarıdır. Genel antrepolar A, B, F Tipi olmak üzere kendi arasında 3’e
ayrılır
KDVK nun 12/2 inci
maddesi gereği Malların yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili
antrepoya teslim edilmesi halinde de istisna uygulanmakla birlikte malların
belirlenen sürede ve şartlarda ihracının gerçekleştiğinin tevsik edilememesi
halinde aynı madde hükmü gereği ziya uğratılan vergi ile buna ilişkin ceza ve
faizin ödenmesinden KDV iadesi alanla birlikte antrepo işletmecisi de
müteselsilsen sorumlu tutulur.
2.2.9. Millileşmemiş Malların Yabancı Uyruklu Kişi Veya Kuruluşlara Satışı
Konu ile ilgili
verilmiş özelgeler mevcuttur. Bunlardan bir tanesi de İstanbul Vergi Dairesi
Başkanlığına ait olup
24.07.2001tarih ve
KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.3504 sayılı özelgede “ Buna göre; ............
Müdürlüğünce ihalede satışı gerçekleştirilen mallar henüz millileşmemiş bir mal
ise KDV hesaplanması gerekmeyecek, millileşmiş (fiili ithali yapılmış) bir mal
olması halinde ise KDV hesaplanacaktır. Ancak, ............ Müdürlüğünce
yapılan ihalede aldığınız mallara istinaden ödenen katma değer vergisi bu
malların yurt dışına ihraç edilmesi halinde ihracatın gerçekleştiği dönemde
indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır” şeklindedir.
Millileşmemiş
malların yabancı uyruklu kişi veya kuruluşlara satışında ve bu malların yurt
dışına çıkarılması şartıyla satış bedellerine KDV uygulanmaz ve tahsil
edilmez.(Örneğin, Türkiye de kaza yapan bir geminin icra idaresi, mahkeme veya
tasfiye memurunca yabancı bir kişi veya kuruluşa satılması ve alıcının bu malı
yurt dışına götürmesi)
2.2.10. Yurt Dışında Kurulan Şubelere Veya İştirak Edilen Şirketlere Ayni Sermaye Olarak Malların Götürülmesi
Yurt dışında kurulan
şubelere veya iştirak edilen şirketlere ayni sermaye olarak malların
götürülmesi halinde GÇB düzenlenmek ve malın faturasına gerekli şerhler konmak
şartıyla ihracat istisnası uygulanmasında bir mahsur yoktur.
Burada dikkat
edilmesi gereken husus ayni mala ait tanzim edilen faturada şerh verilirken bu
hususun açık ve net olarak yazılmasıdır.
2.2.11. Kısmi İstisna Kapsamsına Giren Mallar İle Özel Matrah Şekline Tabi Olan Malların İhraç Edilmesi
Kısmi istisna
kapsamsına giren mallar ile özel matrah şekline tabi olan malların ihraç
edilmesi halinde de istisna uygulanmaktadır. Kısmi istisna olan malların ihracı
iadeye konu edilemez. Çünkü yüklenilen vergiler kısmi istisna oluşu nedeniyle
maliyet unsuru veya gider olara değerlendirilmesi gerekmektedir. Özel matraha
tabi malların ihracı ise iadeye konu edilebilir.
2.2.12. Uluslararası Sefer Yapan Yerli Ve Yabancı Bayraklı Gemilere Acenteler Vasıtasıyla Veya Doğrudan Teslim
Uluslar arası sefer
yapan yerli ve yabancı bayraklı gemilere acenteler vasıtasıyla veya doğrudan
teslim edilen su, kumanya, yakıt, teknik teçhizat gibi mallar içinde GÇB
düzenlenmesi şartıyla istisna uygulanır.
2.2.13. Posta İle Veya Kargo Şirketleri Vasıtasıyla Yurt Dışına Ticari Mal Gönderilmesi
Günümüzde internetin
yaygın kullanımı sayesinde firmalar direk tüketime yönelik olarak perakende
şekilde de mal ihracı yapmaktadırlar. Bunu da yaparken mal adedinin az olması
ve direk tüketime konu olması nedeniyle genellikle posta ve kargo şirketlerini
kullanmaktadırlar.
Gümrük beyannamesi
düzenlenmek şartıyla posta ile veya kargo şirketleri vasıtasıyla yurt dışına
ticari mal gönderilmesi halinde de istisna uygulanır. Ancak gümrük
beyannamesinin posta veya kargo şirketi adına değil malı gönderen ihracatçı
adına düzenlenmesi gerekmektedir.
2.2.14.
Free-Shoplara Gönderilen Mallar
Gümrük hattı dışı
eşya satış mağazalarına (Free-Shoplara) gönderilen mallar için GÇB düzenlenmesi
söz konusu olmadığından istisna uygulanmaz. Free Shopların yurt dışından ithal
ettikleri mallar gümrük vergisi ve KDV’den istisnadır.(16/1-b) Free Shoplarda
satılan mallarda KDV’den istisnadır 16/1-c
2.3. KDV İstisnası Malların FOB Bedellerine Uygulanır
KDV istisnası
malların FOB bedellerine uygulanır. Ancak ihracatın CIF ve CF olarak yapılması
durumunda navlun ve sigorta bedellerine de istisna uygulanır. FOB: Malın
alıcının belirttiği limana teslimine kadarki bütün masrafları, CİF: Mal bedeli + sigorta + navlun bedelini,
CF: Mal bedeli + navlun bedelini ifade eder
2.4. Yanlış Hesap Edilerek, Talep Edilen KDV
Mükellef tarafından
yanlış hesap edilerek, talep edilen KDV’nin düzeltme beyannamesi ile
düzeltilerek iadesinin talebi mümkündür. Esas olan vergi incelemesi ile bu tür
iadelerin yapılmasıdır.
Ancak İade YMM KDV
iade raporu veya özel amaçlı YMM raporu ile talep edilirse, YMM raporunda yer
alan açıklamaların Vergi Dairesi Müdürlüğünce yeterli görülmesi halinde iadenin
yapılmasında sakınca yoktur.
Ancak burada dikkat
edilmesi gereken husus YMM raporunun vergi tekniği raporu şeklinde
hazırlanması, yüklenim fazlalığının veya farklılığının analitik olarak inceleme
sonucu bulunması ve yan kanıtlarla desteklenmesi gereklidir.
2.5.İhracat İstisnasında DAB Zorunluluğu Var Mıdır?
KDV mevzuatında mal
ihracına ait istisnalarda gerek esas yönünden gerekse usul bakımından Mal
bedelinin Döviz alım belgesine bağlanması ve DAB ibrazı ile ilgili bir
zorunluluk yoktu, sadece kambiyo mevzuatı gereği mal ihracında döviz alım
belgesi gerekmekteydi ancak,
08.02.2008 tarih ve
26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararı ile Türk
Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Karar’ın çeşitli maddelerde değişik
yapılarak ihracattaki kambiyo takibi kaldırılmıştır.
Söz konusu Karar
gereği,
ihracat bedellerinin
tasarrufu serbest bırakılmıştır. Ancak Hazine Müsteşarlığı’na, ihtiyaç
duyulması halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesine ilişkin düzenleme
yapma konusunda yetki verilmiştir.
2.6. İhracat
Bedelinin Hangi Kurdan TL’ye Çevrileceği
İhracat işleminde
ihracat bedeli döviz, ihracat faturasının düzenlendiği tarihte değil, malın
T.C. gümrük bölgesinden çıktığı (Fiili çıkış tarihi) gününün bir gün önceki T.C.
Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL ye çevrilir. Fiili çıkış tarihi
tatile rastgelirse tatilden önceki ilk iş günü alış kuru üzerinden hesap edilir
ve o tarihi kapsayan dönem KDV beyannamesinde de beyan edilmek zorundadır.
2.7. (Yüklenilen KDV) Bir Vergilendirme Döneminde İade Edilecek Vergi O Dönemde Gerçekleşen Fiilen İhracata İsabet Eden Kısımla Sınırlı Olmalıdır
Bir vergilendirme
döneminde iade edilecek vergi o dönemde gerçekleşen fiilen ihracata isabet eden
kısımla sınırlı olmalıdır. Başka bir deyişle; ihraç edilen mallarla ilgili
olarak yüklenilen vergilerin toplamı ile sınırlı olmalıdır. Bu da direk yüklenim dediğimiz malın
bünyesine giren KDV ile dolaylı yüklenim dediğimiz genel imal ve idare
giderleri ve ATİK’ lerin KDV’sinden pay verilmesi suretiyle bulunacak toplam
KDV’yi ifade etmektedir. (Genel idare giderleri ile ATİK ’lerin KDV sinden pay
verilmesi ihtiyaridir.)
Bu durumda ise
mükelleflerin KDV Kanunun 54 üncü maddesi gereğince tutacakları kayıtlarda iade
hakkı doğuran işlemler için yüklendikleri vergiler ile diğer işlemler için
yüklendikleri vergileri mutlaka ayırmaları gerekmektedir. Bu ayırma işlemi
sırasında genel idare ve imalat giderleri ve ATİK’ lerin KDV’si gibi dolaylı
maliyet unsurları için yüklenilen vergiler işletmenin özelliğine göre objektif
bir anahtar çerçevesinde dağıtılmalıdır. Genel muhasebe prensiplerine göre
maliyetlere nasıl yansıtılıyorsa yüklenim hesaplamaları da ayını şekilde aynı
yöntemle yapılmalıdır.
Kısaca özetlemek
gerekirse yüklenimleri oluştururken 7/A seçeneğindeki hesaplardan hareketle;
710 Direk ilk madde
ve malzeme giderleri hesabı- Bu giderler esas üretim gider yerleri ile ilgili
olup, mamulün bünyesine giren, mamulün temel öğesini oluşturan ve mamulün
bünyesine doğrudan yüklenebilen maddelerin kullanımı fiili tutarlarla izlendiği
hesaptır.
720 Direk işçilik
giderleri hesabı- Bu giderler esas üretim gider yerleri ile ilgili olup, belli
bir mamul veya hizmetin üretim maliyetine doğrudan doğruya yüklenebilen işçilik
giderlerini kapsar.
730 Genel Üretim
giderleri hesabı- İşletmenin üretimi ve bu üretime bağlı hizmetler için yapılan
direk işçilik ve direk ilk madde ve malzeme dışında kalan giderlerin izlendiği
hesaptır.
740 Hizmet üretim
maliyeti hesabı- Hizmet işletmelerinde üretilen hizmetler için yapılan
giderlerin fiili tutarlarının izlendiği hesaptır.
750 AR-GE giderleri
hesabı- Üretime devam olunan mamullerin maliyetlerini düşürmek, satışlarını
arttırmak, bulunan yeni üretim çeşitlerinin işletmede kullanılmakta olan yöntem
ve işlemlerini geliştirmek ya da yeni yöntem ve işlemler bulmak, üretimde
kullanılan teçhizatın yenilerinin ve mevcutlarının geliştirilmesine ilişkin
araştırmalar yapmak, satış ve pazarlama faaliyetlerini geliştirmek ve diğer bir
deyişle ticari alana uygulanması için yapılan giderlerin kaydedildiği hesaptır.
760 Pazarlama satış
ve dağıtım giderleri hesabı- Mamulün stoklara verildiği ve hizmetin
tamamlandığı andan itibaren o mal hizmetlerin alıcılara teslimine kadar yapılan
giderlerin izlendiği hesaptır.
770 Genel Yönetim
giderleri hesabı- Bir işletmenin yönetim fonksiyonları, işletme politikasının
tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri,
güvenlik, hukuk işleri, personel işleri, kredi ve tahsilatı da kapsayan
muhasebe ve mali işler servislerinin giderlerinin izlendiği hesaptır.
780 Finansman
giderleri hesabı- İşletme faaliyetlerinin aksatmadan yürütülebilmesi amacı işle
borçlanılan tutarlarla ilgili faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri
giderlerin izlendiği hesaptır.
25 li hesap gurubu
Maddi duran varlıklar – İşletmenin faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen
ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin
ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanlarının izlendiği hesaptır.
Bu hesapları
açıkladıktan sonra iade edilecek KDV yi (Yüklenilen KDV) hesaplamak için,
*-direk yüklenimi 710
Direk ilk madde ve malzeme giderleri hesabının oluşturması,
*-720 Direk işçilik
giderleri hesabının iade edilecek KDV içinde yer almaması gerektiği,
*-Dolaylı yüklenimi
oluşturan diğer hesapların ise işletmenin kendisinin belirlediği dağıtım
anahtarı kullanılarak pay verilmek suretiyle iade edilecek KDV hesabını içinde
yer almasının en doğru yüklenim şekli olduğu açıktır.
Bu durumda iade
edilecek KDV (yüklenilen KDV) çok nadir de olsa bazen özellikle indirimli orana
tabi mallar için ihraç edilen malın yurt içi satılması halinde hesaplanacak KDV
sini geçmektedir. Böyle durumlarda iade edilecek KDV nin yurt dışı teslime konu
olan malın genel KDV oranını geçtiği gerekçesiyle sınırlandırılmasında bizce
yasal bir dayanak mevcut değildir. İade edilecek KDV yi sınırlayan tek düzenleme
KDV mevzuatında özellikle 39 seri nolu genel tebliğdeki iade edilecek KDV nin
genel vergi oranını geçemeyeceği yönündeki belirlemedir ki bu da ATİK lerden
verilecek pay ile birlikte iade edilecek KDV nin ihraç edilen malın genel KDV
oranını aşamayacağını belirleme için yapılan bir düzenlemedir.
Bu konuyu Bir örnekle
olayı açıklayacak olursak; Tekstil ürünlerinden oluşan İhraç ettiğimiz malın
teslim bedeli 10.000.- TL dir direk yüklenimleri tutarı 810 TL ise iade
edilecek KDV yi ürünün vergi oranı olan %8 – 800 TL ile sınırlamamızda yasal
dayanak yoktur, 810 TL nin iade edilmesi gerekmektedir. Ancak aynı örnekte
direk yüklenimimizin 710 TL olduğunu varsayalım bu durumda dolaylı
yüklenimlerden vereceğimiz payın 90 TL yi aşmaması gerekir eğer aşarsa işte o zaman
39 seri nolu KDV genel tebliği hükümleri sınırlayıcı olmaktadır ve iade
alacağımız 800 TL ile sınırlı olacaktır.
2.8. Müteahhitlerce Yurt Dışındaki Kendi Şantiyelerine İnşaat Malzemesi Ve İşçilerin İhtiyacı Olan Tüketim Maddeleri Sevkiyatı
Türkiye'de yerleşik
yurt dışı müteahhitlik firmaları, yurt dışında üstlenilen işlerde kullanmak
üzere Türkiye'de sahibi bulundukları veya kiraladıkları makine, teçhizat ve
malzemeyi Hazine Müsteşarlığından izin almak kaydıyla geçici olarak ihraç
edebilirler. Bu makine ve teçhizatlar işin bitiminde Türkiye ye geri
geleceğinden kesin ihraç sayılmazlar. Dolayısıyla mal ihracı kapsamında
değerlendirilerek istisna uygulamalarına konu edilemezler.
Öte yandan, Yine
müteahhit firmalarca veya müteahhitlerce yurt dışındaki kendi şantiyelerine
inşaat malzemesi ve işçilerin ihtiyacı olan tüketim maddeleri (yiyecek vs.)
sevkiyatı bunların tekrar Türkiye ye getirilmesi söz konusu olmadığından (kesin
ihraçlar) KDV açısından yurt dışı müşteriye teslim niteliğindedir. Dolayısıyla
KDV’den istisnadır. Bu itibarla söz konusu bu mallar için yüklenilen KDV
indirim yoluyla giderilemezse iadeye konu edilir.
2.9. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi
KDVK nun 12/1-a bendi
gereğince ve Serbest bölgeler mevzuatı uyarınca bu bölgelere mal gönderilmesi
de ihracat hükmündedir. Diğer ihracatlarda olduğu gibi serbest bölgeye de mal
girişi gümrük beyannamesi ile veya Serbest Bölge işlem formu ile (SBİF)
olmalıdır. İhracat istisnasının uygulanabilmesi için mutlaka mal teslimlerinin
Gümrük Beyannamesi ile tevsik edilmesi zorunlu olmakla beraber, Serbest
Bölgelere üretim girdisi olmayacak malların kullanılmak ve tüketilmek üzere
gönderilmesinde SBİF de GÇB gibi kabul edilecektir. Bu husus Gelir İdaresince
Gümrük Müsteşarlığı’na hitaben verilen 26 02 2008 tarih ve 019175 sayılı genel
yazıda "GÇB uygulamasında olduğu gibi serbest dolaşımdaki eşyanın serbest
bölgelere SBİF ile girip çıkmasının Gümrük idaresinin denetim ve gözetiminde,
görev ve sorumluluğunda olması, ayrıca Dış Ticaret Müsteşarlığı Serbest
Bölgeler Müdürlüğü ile de mutabakat sağlandığından bahisle Serbest bölgelere
üretim girdisi olmayacak mallarının kullanılmak ve tüketilmek üzere
gönderilmesinde KDV istisnadan faydalanmak için SBİF de GÇB gibi kabul
edileceği " bildirilmiştir.
Ayrıca konu
31/03/2008 tarih ve 32101 sayılı genel yazı ile vergi dairelerine
bildirilmiştir.
Öte
yandan Hizmet ihracına ait istisna ise serbest bölgelerde uygulanmaz zira
serbest bölgeler yabancı ülke toprağı sayılmaz. Ancak 04/06/2008 tarih ve 5766
sayılı kanunla değiştirilen ll maddenin 1/a bendi ve ilave edilen 3 bendi;
“
3) Fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için
aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
a) Fason
hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.
b)
Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır “
Hükmü
gereğince Serbest bölgelere verilen fason hizmetlerde istisna kapsamına
alınmıştır.
2.10. Ticari Kiralama Yoluyla Yapılan İhracat
Ticari kiralama
yoluyla yapılan ihracatta malların yurt dışına teslimi değil kiralanması söz
konusudur. Bu nedenle gümrükleme amacıyla düzenlenen faturalar hâsılat
kaydedilmez ve mal ihracı olarak beyan edilmez. Kira bedeli ise hizmet
ihracıdır ve KDV’siz fatura edilir. Ancak bu malların daha sonra yurt dışına
satışı halinde mal ihracı söz konusu olur ki o zaman mal bedeli mal ihracı
olarak beyan edilir.
Ticari kiralamaya
konu edilen bir malın kiranın bitiminde veya bitmesinden önce yurt dışındaki
müşteriye kesin satışının yapılması halinde söz konusu mala ait ilk çıkıştaki
GÇB ve gümrükleme için tanzim edilen ilk faturaya atıfta bulunulması ve aynı
belgelerle belgelenmesi gerektiği unutulmamalıdır.
2.11. Yurt Dışındaki Fuarlara, Komisyonculara Veya Şubelere, Bunlar Tarafından Satılmak Üzere Konsinye Anlaşma Çerçevesinde Mal Gönderilmesi
Yurt dışındaki
komisyonculara ve şubelere, bunlar tarafından satılmak üzere konsinye anlaşma
çerçevesinde mal gönderilmesi halinde ihracat istisnasının bu tarihte
uygulanması söz konusu değildir. Malın bu komisyoncu veya şubelerce alıcıya
satıldığı tarihte istisna uygulanır ve beyan edilir.
Konsinye olarak
gönderilen malların bir yıl içinde kesin satışının yapılması gerekmektedir.
Kesin satışı yapılamayan mallar geri getirilmek zorundadır. Kesin satışı
yapılan malların ise satış faturası düzenlenirken konsinye satış faturası, ilk
çıkıştaki (Konsinye çıkışa ait) GÇB ile bağ kurulması kesin satış faturasına
gerekli şerhin verilmesi gerektiği unutulmamalıdır. Ayrıca unutulmaması gereken
bir konuda konsinye satışları izlemek için vergi dairesine konsinye satışları
izleme tablosunun verilmesi gerektiğidir. Bu tabloda, Konsinye satışı yapılan
mala ait konsinye satış faturasının tarihi, nosu, malın cinsi, miktarı,
Konsinye satışa ait GÇB nin tarih ve nosu malın adedi, kesin satış faturasının
tarihi nosu, malın cinsi, miktarı satış bedeli ile halen satılamayan mallara
ait miktar, cins gibi bilgilerin bu tabloda görülmesi ve kolaylıkla izlenmesi
gerekmektedir.
Yurt dışındaki fuar
ve sergilere katılanlar içinde bu uygulama aynen geçerlidir. Yani yurt dışında
satış yapılmadığı sürece istisna uygulanmaz. Fuarlara gönderilen mallar için
istisna ancak fuar ve sergilere gönderilen malların GÇB’ sinin mal ihracı
yapanlar adına düzenlenmiş olması halinde uygulanabilir. GÇB’ nin Fuar
organizasyon firmaları adına düzenlenmesi halinde ihracat istisnası uygulanması
söz konusu değildir.
2.12. Transit İhracatta İstisna
Transit ihracatta
(doğrudan) yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışında
satışı söz konusu olduğundan KDV’nin konusunu oluşturmaz. Bu şekilde bir
ihracat için Türkiye’de KDV ödenmiş olsa bile bu KDV indirim konusu edilemez.
Zira burada örneğin
Fransa dan alınan bir malın T:C topraklarına getirmeksizin Türkmenistan a
satışı söz konusudur. Bu tür transit ihracatlarda istisna uygulaması söz konusu
olmayacaktır.
2.13.Hariçte İşleme Rejimi Uyarınca İhracat
Serbest dolaşımda
bulunan eşyanın daha ileri safhada işlenmek, tamir edilmek veya yenilenmek
üzere geçici olarak Türkiye Gümrük Bölgesi dışına veya serbest bölgelere ihraç
edilmesi ve bu faaliyetler sonucunda elde edilen ürünlerin gümrük vergilerinden
tam veya kısmi muafiyet uygulanmak suretiyle yeniden serbest dolaşıma girmesi
ve standart değişim sistemi kapsamında ithali ile ilgili faaliyetleri kapsayan
hariçte işleme rejimi uyarınca tekrar yurda getirilmek üzere yurt dışına mal
çıkarılması teslim sayılmaz ve istisna uygulanmaz bu rejim kapsamında kesilen
faturalar hasılat kaydedilmez.
2.14. Bedelsiz İhracatta İstisna
1
seri nolu bedelsiz ihracata ilişkin genel tebliği gereği Bedelsiz olarak ihraç
edilebilecek mallar aşağıda belirtilmiştir.
a) Gerçek veya tüzel kişiler
tarafından götürülen veya gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun
numuneler ile reklam ve tanıtım malları, yeniden kullanıma veya geri dönüşüme
konu ithal edilmiş mal ve ambalaj malzemeleri,
b) Daha önce usulüne uygun olarak
ihraç edilmiş malların bedelsiz gönderilmesi ticari örf ve adetlere uygun
parçaları, fireleri ile garantili olarak ihraç edilen malların garanti süresi
içinde yenilenmesi gereken parçaları,
c) Yabancı misyon mensuplarının,
Türkiye'de çalışan yabancıların, yurt dışına hane nakli suretiyle gidecek Türk
vatandaşlarının, daimi veya geçici görevle yurt dışına giden kamu görevlilerinin,
bu durumlarının ilgili mercilerce belgelenmesi şartıyla, beraberlerinde
götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek mal ve taşıtlar,
ç) Yurt dışında yerleşik tüzel
kişiler, yabancı turistler ve yurt dışında ikamet eden Türk vatandaşlarının
beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek mal ve
taşıtlar,
d) Kamu kurum ve kuruluşları,
belediyeler ve üniversitelerin; görevleri veya anlaşmalar gereği gönderecekleri
mal ve taşıtlar,
e) Savaş, deprem, sel, salgın
hastalık, kıtlık ve benzeri afet durumlarında; kamu kurum ve kuruluşları,
belediyeler, üniversiteler, Kızılay ile kamu yararına çalışan dernek ve
vakıfların gönderecekleri insani yardım malzemeleri.
(2) Yukarıda belirtilenler dışında
kalan hususlar, Dış Ticaret Müsteşarlığının (İhracat Genel Müdürlüğü) görüşü
alınarak, ilgili gümrük idaresi veya İhracatçı Birliği Genel Sekreterliğince
sonuçlandırılır.
Yukarıdaki kapsam
dahilinde bedelsiz olarak ihraç edilen mallar için ihracatta gümrükleme işlemi
sırasında fatura düzenlenmesi ve bu faturada bir bedel gösterilmesi zorunlu
olsa da faturada gösterilen bedel için faturaya “gümrükleme amaçlı bedel
yazıldığı aslında eşyanın bedelsiz olarak gönderildiği “ notu düşülmek kaydıyla
fatura bedeli hasılat kaydedilmez KDV hesaplanmaz. İşle ilgili bedelsiz
gönderilen malın maliyeti gider yazılır, KDV si indirilir belli bir ihracatla
ilişkilendirilebildiği hallerde iadesi mümkün olduğu gibi ihraç kayıtlı
alınmışsa tecil terkine de konu edilebilir.
2.15. Sınır Ve Kıyı Ticaretinde Veya Açık Pazarlarda Yapılan Ticaret
Sınır ve kıyı
ticaretinde veya açık pazarlarda yapılan ticarette bazen malların takası söz
konusu olmakta, bazen de bedel karşılığı satış yapılabilmektedir. Bu şekilde
satılan mallar içinde istisna uygulanmaktadır.
Ancak GÇB’ nin yanı sıra sınır kıyı ticaretinde yetki belgesi
aranmaktadır GÇB’ nin yerine bu ticarette tahakkuk varakası kabul
edilebilmektedir. (GÇB’nin aranmadığı ikinci istisnai ihracat şekli budur.)
2.16. Kur Farkları
Kur farkları ile
ilgili olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 18/10/2006 tarih ve E
2006/50, K 2006/286 sayılı kararı ile “döviz üzerinden yapılan vadeli
satışlarda, senedin tahsil edildiği tarihte, malın teslimi ile oluşan vergiyi
doğuran olay tarihine göre ortaya çıkan menfi veya müspet kur farklarının
kanunun 24/c maddesinde matraha dahil olduğu belirtilen unsurlar arasında
sayılmadığı açık olduğundan, KDV ye tabi tutulmasına hukuken olanak
yoktur” şeklindeki kararına rağmen
Maliye Bakanlığınca bu konuda l05 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile kur
farklarının esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğu için matrahın bir
unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündeki belirlemesi ile KDV de kur
farklarında aşağıdaki şekilde uygulama yapılmaktadır.
- Satışın yapıldığı
tarihte döviz cinsinden toplam bedel cari kur üzerinden Türk Lirasına
çevrilerek, bu tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp aynı dönemde
beyan edilecektir.
- Döviz cinsinden
bedel kısmen veya tamamen sonraki tarihlerde tahsil ediliyorsa tahsilin
yapıldığı dönemdeki kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan
edilecektir.
- Alıcının erken
ödeme yapması nedeniyle matrahta bir değişiklik meydana gelirse, bu değişiklik
KDV Kanunu'nun 35. maddesine göre düzeltilecektir.
- Dövizli satışa ait
vadeli senet, vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen
bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının
yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha
dahil edilir. Bu tutar üzerinden iç yüzde yolu ile katma değer vergisi
hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.(10/01/1997 tarih ve 01906 sayılı
özelge)"
- Yurt dışından sağlanan kredilerin yıl sonu
değerlemesi sırasında ortaya çıkan kur farkları değerlemeyi yapan şirket
bakımından bir teslim ve hizmet karşılığı olarak ortaya çıkmadığından verginin
konusuna girmemektedir.
- Dövizle yapılması mutad olan uluslararası
ihalelerde dövizin KDV Kanunu'nun 26. maddesi gereğince vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk lirasına çevrilerek bulunan
bedel üzerinden KDV hesaplanması ile ilgili dönemde beyan edilmesi
gerekmektedir.
Bedelin döviz
cinsinden ifade edildiği işlerde, geç ödeme nedeniyle ortaya çıkan kur farkı,
esas itibariyle vade farkı mahiyetinde bir unsur olduğundan, bu hüküm gereğince
prensip olarak vergi matrahına dahil edilmesi gerekir.
Bu itibarla;
Direk ihracatta,
imalatçılarca mal dövize endeksli olarak ihracatçılara teslim edilmişse
imalatçı lehine oluşan kur farklarında imalatçı ihracatçıya kur farkı
faturasını tanzim eder. KDV’yi hesaplar ve tahsil ederek ilgili dönem
beyannamesinde beyan eder. Kur farkı faturasında malın ilk satış faturası
yanında GÇB’ si ile de bağ kurulmuşsa ihracatçı tarafından ödenen bu kur farkı
ihracat yüklenimi sayılır. Aleyhe oluşan kur farkları ise genel kaidelere tabi
tutularak muhasebeleştirilir imalatçıya yansıtılmaz.
Kur farkı mal
teslimindeki fatura tarihi ile bedelin ödendiği tarihler arasında oluşacağı
için mal teslimi ile farkın ödendiği tarih arasında KDV nispetlerinde bir
değişiklik vukua gelirse kur farkı için KDV malın teslim tarihindeki nispetten
hesap edilmek durumundadır. Ayrıca, bedel tahsil edilmeden geçici vergi dönemi
gelirse değerlemeye tabi tutularak bu işlemler yapılır. Tahsil edildiğinde
işlem şekline göre kayıtlara işlenir
Öte yandan;
imalatçıların aleyhlerine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar
tarafından düzenlenecek faturaya istinaden ihracatçıya KDV ödemeleri, bu
tutarın ihracatçı tarafından beyan edilmesi, imalatçı tarafından da faturada
gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durumda,
imalatçının fazladan almış olduğu iade tutarı ihracatçı aracılığıyla Hazineye
intikal etmekte ve imalatçı tarafından indirim konusu yapılmış olmaktadır. Bu nedenle,
kurdaki düşüşten kaynaklanan matrah değişikliğine bağlı olarak imalatçının iade
tutarında bir değişiklik yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.
2.17.Fiyat Farkları
Teslim veya hizmetin kararlaştırılan tarihten önce
yapılması; kalitesinin daha iyi olması, malzemelerin nitelikli olması gibi
nedenlerle ödenen ilave paralardır.
Fiyat farkı konusunda; mali ve hukuki mevzuatlarda
detaylı bir tanımlama mevcut değildir. Ancak iktisadı tanımlamalara rastlamak
mümkündür. “Monopolcünün tüketici rantının önemli bir kısmını kendine mal
etmek için sattığı malın kalitesiyle birlikte fiyatını da farklılaştırmasıdır.
Tam rekabet piyasasında herhangi bir malı denge düzeyinin üstündeki fiyatlardan
satın almaya razı olan alıcılar bulunabilir. Monopolcü, sattığı malın farklı
kalitesini değişik fiyatlardan satışa arzederek, her fiyattan mal satın almaya
razı olanları harcama yapmaya yöneltir. Tren, vapur ve uçaklardaki mevki
farkları, değişik kalite ve fiyattaki sigaralar gibi. Gerçek hayatta birçok
monopolcünün denediği bu yolun firma açısından başarılı olması için bazı
koşulların varlığı gerekir. Örneğin kalite farklılaştırılırken ortaya çıkacak
maliyet yükselmeleri, fiyat değişikliklerinin yaratacağı avantajı silecek kadar
büyük olmamalıdır. (Erdoğan ALKIN Ekonomi ansiklopedisi)
Direk ihracatta yurt
dışı müşteriler adına tanzim edilen fiyat farkı faturalarında, fiyat farkına
konu malın satış faturası ve Gümrük çıkış beyannamesi ile bağ kurularak ve
faturaya bu hususta gerekli şerhler konarak KDV siz tanziminde bir mahsur
yoktur. Söz konusu fatura bedeli yurt dışı satışlar hesabına intikal edeceği
için KDV beyannamesinin ihracat istisnaları bölümünde yüklenimsiz olarak beyan
edilmesinde de mahsur yoktur.
Öte yandan
İhracatçının yurt içindeki imalatçıdan veya diğer satıcılardan tedarik ettiği
ihracata konu mal için satıcılara kendisinin ödemiş olduğu fiyat farkı KDV
kanunun 24 ncü maddesi gereğince KDV de matraha dahil unsurlar arasında
sayıldığından iade hesaplamasında yüklenim olarak kabul edilecektir. Ancak malın
satışına ait ilk fatura ile illiyet bağının kurulması ve söz konusu fiyat farkı
faturasında bu hususun şerh düşülmesi gerektiği unutulmamalıdır.
2.18
Ciro Primleri
Ticari işletmeler ürettikleri ve sattıkları mal ve hizmetlerin dağıtım ve
pazarlama ağını genişletmek, mallarına olan talebi artırmak amacıyla mal ve
hizmetlerinin satışını yapan alt firmalarına belirli şartlar dahilinde nakit
veya mal karşılığı ödemelerde bulunmaktadırlar. Belli bir dönem sonunda ya da
belli bir ciro aşıldığında satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi
adlarla yapılan ve daha çok ciro primi olarak adlandırılan ödemeler satışı
yapılan mal ve hizmetin maliyetinde her hangi bir indirim oluşturmamakta, mal
ve hizmetleri satan alt firmalarına ek finansman imkanı sağlamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK.)’nun 1'inci maddesinde
Türkiye’de Ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş,
4'üncü maddesinde ise hizmetin teslim veya teslim sayılan haller ile mal
ithalatı dışında kalan işlemler olduğu bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek,
meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak,
değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde
gerçekleşebileceği belirtilerek bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya
diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olacağı ve
hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği belirtilmiştir.
24'üncü maddenin (c) bendinde de vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi
çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü
menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiş 25'inci maddenin
(a) bendinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda
gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil
olmayacağı hüküm altına alınmıştır.
İskonto uygulamasına ilişkin olarak 26 seri no.lu Katma Değer
Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalarda;
Fatura ve Benzeri
Belgelerde Ayrıca Gösterilen İskontolarda Durum:
KDV Kanununun 25/a maddesi ile teslim ve
hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda
gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV
matrahına dâhil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli
kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı
faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı
olarak KDV matrahına dahil edilmeyecektir.
Fatura
ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem
Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında Ödenen İskontolarda Durum:
KDV Kanununun 35 inci maddesi ile KDV
matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi
işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu
işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi
değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde
düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.
Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca
gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro
aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl
sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas
itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu
doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi
durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması
gerekmektedir.
Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda
gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında
yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu
hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri
belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe
neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı
tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.
Örneğin %8 KDV’ye
tabi bir malı satan firmaya, yılsonunda ciro primi faturası düzenlendiğinde
asıl işlemde uygulanan KDV oranı %8 olduğu için ciro primi faturası da %8
KDV’li olacak şekilde düzenlenecektir
2.19. Şirketinin Ana Sözleşmesindeki İşletmenin Mevzu Ve Konusunu İlgilendirmeyen Bir Mal Veya Hizmeti İhraç Etmesi
Bir sermaye
şirketinin ana sözleşmesindeki işletmenin mevzu ve konusunu ilgilendirmeyen bir
mal veya hizmeti ihraç etmesi durumunda TTK 137 inci maddesi gereği yapılan işlem
hükmi şahsın ehliyetli olmaması nedeniyle üçüncü kişiler açısından
bağlayıcılığı yoktur. Bu nedenle bu ihracat için yüklenilen KDV, İhracat
istisnası nedeniyle iadeye konu edilemez. Ancak yurt dışı satış bedelinin
KDV’siz olarak hasılat kayıtlarına alınması VUK nun 9 uncu maddesi “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu
için kanuni ehliyet şart değildir. Vergiyi doğuran olayın
kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu
kaldırmaz.” Hükmü gereği zorunludur.
2.20. İmalatçı İhracatçılarda Sanayi Siciline Kayıt Ve Kapasite Raporu Zorunlumudur
5590 sayılı Ticaret
ve Sanayi odaları kanunun 3/a maddesinde tanımı yapıldığı üzere imalat işleri
ile uğraşanların aynı kanun gereği bu odalara kayıt olma zorunluluğu
bulunmaktadır.
KDV mevzuatı
açısından direk ihracatta ihraç kayıtlı satışlarda olduğu gibi, iade dosyasında
sanayi sicil belgesi, oda kayıt belgesi, kapasite raporu verme zorunluluğu
olmamakla beraber yüklenilen KDV’sinin sıhhatli hesaplanması ve oto kontrolünü
sağlamak amacıyla vergi idaresince bu belgeler istenebileceği için bu
belgelerin en azından bir defalık vergi dairesine verilmesinde fayda vardır. Kaldı
ki Vergi dairelerince belirli aralıklarla yapılan ihracat yoklamalarında bu
belge istenebilmektedir.
2.21. Sigorta Ettirilen Malın Ekonomik Değerinin Kısmen Veya Tamamen Yok Olması
Gümrük hattını
geçmeden tamamen veya kısmen yok olan mallara istisna uygulanmaz. Bu durumlarda
sigorta ettirilen malın ekonomik değerinin kısmen veya tamamen yok olması
halinde sigorta şirketinin hasar bedelini sigortalıya ödeyerek tazmin etmesi
halinde bu bedel KDV’ye tabi olmaz ancak sigorta şirketi hasarı mal veya hizmet
olarak satın alarak tazmin etme yoluna giderse satın alacağı mal ve hizmet
KDV’ye tabi olur.
Örnekleyecek olursak
hasar bedeli olan 100 bin TL yi sigorta şirketi firmaya nakit olarak öderse KDV
ye tabi bir işlem doğmaz, ancak bu 100 bin TL yi firmaya hasara uğrayan
malların yerine diğer satıcılardan yeni mal satın alarak, mal olarak ödemeye
kalkarsa alacağı bu mallar için genel hükümler gereği KDV ödemek zorundadır.
2.22. Gümrük Hattını Geçen Mal Alıcının Eline Ulaşmadan Zayi Olursa
Fiili olarak gümrük
bölgesinden çıkan mal dış ülkeye vasıl olmuş sayılır. Bu itibarla alıcısının
eline ulaşıp ulaşması önem arzetmez, mal herhangi bir nedenden dolayı (Geminin
batması, uçağın düşmesi veya yolda çeşitli nedenlerle malın telef olması vb.)
alıcısının eline ulaşmasa dahi ihracat istisnası uygulaması açısından bir
problem yaratmaz mal gümrük hattını geçtiği anda KDV istisnası
uygulanabilecektir.
2.23. İhraç Edilen Malın Herhangi Nedenle Geri Gelmesi
Bu durum 46 Seri
No.lu KDV Genel Tebliği ve Gümrük Kanunun 168, 169,170 inci maddesi
çerçevesinde değerlendirdiğimizde;
İhracatçı tarafından
imal edilerek veya tedarik suretiyle temin edilen malların ihracından sonra
herhangi bir nedenle geri gelmesi halinde;
* İstisna beyan edilmiş ancak henüz iade veya
mahsup işlemi yapılmamışsa;
Gümrük kanunun 168,
169, 170 inci maddesi gereğince işlem yapılmadan yani gümrükte herhangi bir
vergi talep edilmeden malların gümrükten çekilerek fiilen işletmeye girdiği
dönem KDV beyannamesinin mal iadeleri veya gerçekleşmeyen işlemler nedeniyle
düzeltilecek KDV satırına (34 nolu satır) yazılmak suretiyle indirilecektir.
İade satırında da gerekli düzeltmeler yapılmalıdır.
* İstisna beyan edilmiş iade veya mahsuptan
faydalanılmışsa;
KDV
yönünden yararlanılan kısım düzeltilecektir. Düzeltme, Gümrük Kanunun 168, 169,
170 inci maddesi gereğince ihraç edilen mallar için nakden veya mahsuben alınan
KDV’nin Gümrük İdaresine ödenmesi şeklinde gerçekleşecektir. Gümrük İdaresi söz
konusu ihracat işlemi için istisna beyan edilip edilmediği, beyan edilmişse;
KDV iadesine konu edilip edilmediği, KDV iadesinden faydalanılmışsa ne kadar
faydalanıldığını vergi dairesinden yazılı (Resmi) olarak araştırarak tahsil
edeceği KDV’sini tespit eder ve ihracatçıdan tahsil yoluna gider. Bu aşamada ihracatçının
vergi dairesiyle bir ilişiği bulunmaz.
2.24. Önceki Dönemden Devreden KDV Yoksa Önceki
Dönemlerden Yüklenilen KDV Den Bahsedilerek İade Alınamaz.
KDV kanunun 32
maddesi ile 11, 12, 13, 14, ve 15 maddeler kapsamına giren işlemler nedeniyle
yüklenilen ve indirimle giderilemeyen katma değer vergisinin iade edileceği
hükme bağlanmış aynı maddede iadeye ilişkin esasları tespit etme etkisinin
Maliye Bakanlığında olduğu belirtilmiş,
Kanunun 29/4 üncü
maddesinde ise ”Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında
doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan
vermeyecek şekilde, bu kanunun ana
ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimlerle ilgili usul ve esasları
düzenlemeye yetkilidir” hükümleri gereği Maliye Bakanlığı KDV iadesi ve
indirimi ile ilgili olarak muhtelif KDV genel tebliğlerinde birtakım tespit ve
düzenlemeler yapılmıştır
Bu düzenlemelerden
biri olan 39 seri nolu KDV genel tebliğin “iade hakkı doğuran işlemlere ve
ihraç kayıtlı teslimlere ait bildirim “
başlıklı D bölümünün 6 ncı paragrafında, yüklenilen KDV satırındaki rakamlar
bulunurken, yüklenilen toplam vergiler içinde o dönemde gerçekleştirilen iade
hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısım hesaplanacaktır. Bu hesaplama sonucu
bulunacak vergi, daha önceki beyannamelerde indirimle giderilip giderilmediğine
bakılmaksızın, bu satırlarda beyan edilecektir hükmü ile KDV beyannamelerinin
doldurulması ve yüklenilen vergilerin beyannamede gösterilmesinin tanımını
yapmıştır.
Bu tanım zamanla
pratikte bazı yorum ve uygulama farklılıkları göstermiş, farklı uygulamalara
sebep olmuştur. Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca
20/06/2005 tarih ve DEF.0.34.18.32.4361 sayılı özelge ile cari döneme ait
yüklenilen KDV listesinde önceki döneme ait faturaların yer alması ancak, Cari
dönem beyannamesinde önceki dönemden devreden KDV bulunmaması durumunda KDV
iade işleminin “ iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde(Cari dönemde)
indirilmeyen vergi tutarının söz konusu işlemle ilgili yüklenilen tutardan
fazla olması halinde yüklenilen verginin tamamının iade olarak talep
edilmesinin mümkün olduğu, Yüklenilen verginin kısmen veya tamamen önceki
dönemlerde indirim konusu yapılmış olmasının bu sonucu etkilemeyeceği, Ancak
indirilemeyen verginin yüklenilen vergiden az olması halinde ise iade tutarının
indirilemeyen vergiyle sınırlı olacağı” belirtilmiştir. Söz konusu özelgede 39
seri no lu KDV genel tebliği “D” bölümü kaynak gösterilmiştir.
Gerek 39 seri nolu
genel tebliğ gerekse İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının özelgesinden istisnai
işlemin gerçekleştiği dönemde mükellefin indirilecek KDV sinin müsait olması
halinde yükleniminin kaynağı ne olursa olsun iade alınabileceği anlamını
çıkarmak yanlıştır.
KDV beyannamesinin
kompozisyonu gereği istisnai işlemle ilgili olarak cari dönemde beyan edilen
yüklenilen KDV nin iade olarak alınabileceği belirtilmiştir. Buradaki kast cari
dönemdeki yüklenilen KDV sinin kaynağı ne olursa olsun iade olarak
alınabileceği anlamı vermez ve bu anlamı vermemelidir. Çünkü
Söz konusu tebliğin
aynı bölümünde müteakiben “Yüklenilen vergiler kapsamına iade hakkı doğuran
işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare
giderleri ile ATİK ler için yapılan harcamalara ilişkin vergiler girmektedir” hükmü mevcuttur. Burada
iade hakkı doğuran işlemlerle ilgilendirilebilen ifadesi istisnai işleme konu
olan malın üretimi veya tedariki sırasında alınan veya kullanılan hammadde,
yardımcı madde ve malzeme vb. malların alımı için ödenen KDV sini kastetmektedir.
Alınan mallar kastedilmemektedir. Alınan mallar kastedilmiş olsa idi, yapılan
harcamalara ilişkin vergiler ifadesi kullanılmazdı. Dolayısıyla stoklardaki
mallardan istisnai işlem gerçekleştirildi gerekçesi ile iadeye konu
edilebilirdi ki o zaman KDV sinin önceki dönemlerde indirdim yoluyla giderilip
giderilmediğinin bir önemi kalmazdı. Ayrıca; mal stokta kalabilir ancak KDV
stokta kalmaz indirim mekanizması gereğince telafi edilir ki önceki dönemden
devreden KDV nin olmaması onun indirim yoluyla telafi edildiğini
göstermektedir.
Bu durum kanunun 32
inci maddesinde yerini bulan KDV sinin indirim mekanizmasına sahip oluşu
nedeniyle öncelikle yüklenimlerin indirim yoluyla giderilmesi indirim yoluyla
giderilememesi durumunda iade edilmesi ilkesine aykırı olduğu gibi kanunun 29/4
üncü maddesindeki Maliye Bakanlığı Kanunun ana ilkelerine uygun belirleme yapma
yetkisine de aykırı olacaktır; Kaldı ki 39 seri nolu genel tebliğdeki bu
düzenleme KDV beyannamesi doldurulması ve KDV Kanununun 54 üncü maddesi ve
Genel Muhasebe standartlarına uygunluk gösteren paralel bir düzenlemedir.
KDV Kanunun 54 üncü
maddesi hükmüne göre “KDV mükellefleri tutulması mecburi defter ve kayıtlarını
bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkân verecek şekilde düzenler” madde
hükmüne göre bu kayıtların en az;
* Vergi konusu
işlemin mahiyeti, vergisiz tutarı, hesaplanan vergi miktarı, indirilebilir
vergi miktarı
* istisnai
işlemlerin, indirim hakkı tanınan ve tanınmayanlara göre mahiyeti ve ayrımı ile
hesaplanan indirilebilir vergi miktarı
* İndirim konusu
yapılmayacak işlemlerin niteliği ve bu işlemlerle ilgili vergi miktarı
* Matrah ve indirim
miktarındaki değişmeler, ödenen, terkin edilen ve iade olunan vergiler gibi
detayların bulunması gerekmekte olup
Genel Muhasebe sisteminde
191 nolu hesap indirilecek KDV,192 nolu hesap istisnai işlemler nedeniyle
yüklenilen ve iade olarak alınacak KDV yi, 190 nolu hesap sonraki döneme
devreden KDV, 391 nolu hesap ise hesaplanan KDV sini izlemek için kullanılan
hesaplardır.
191 nolu hesap dönem
sonunda (KDV dönemi) 191 nolu hesaba alacak 391 nolu hesaba borç kaydı
yapılarak karşılaştırılır, hesaplanan KDV indirilecek KDV den fazla ise fark
360 nolu ödenecek vergi ve fonlar hesabına borç kaydedilir ki bu durumda KDV si
indirim yoluyla giderilmiştir. İndirilecek KDV, hesaplanan KDV den fazla ise
aradaki fark 190 nolu sonraki döneme devreden KDV hesabına borç kaydedilir ki
bu da sonraki dönemlerde indirim yoluyla telafi edilecektir. Öte yandan
istisnai işlemin gerçekleştiği dönemde işlemin bünyesine giren KDV iade alacağı
olarak, iade alınana kadar bekletilmek üzere 192 nolu hesaba borç olarak
kaydedilir iade alacağının alınmasını müteakip mahsup işlemi yapılmış sa bu
miktar 360 ödenecek vergi ve fonlar hesabına borç 192 nolu hesaba alacak, nakit
iade alınmşsa102 bankalar hesabına borç. 192 nolu hesaba alacak kaydedilerek
muhasebeleşmesi tamamlanır.(192 nolu hesap yerine 136 nolu hesapta
kullanılabilmektedir)
İstisnai işlemin
gerçekleştiği dönemde 191 nolu indirilecek KDV hesabının 391 nolu hesaplanan
KDV hesabından fazla olması gerekir ki 190 nolu hesap işleyebilsin ve 190 nolu
hesaptan da 192 nolu hesaba iade edilecek KDV ayrılabilsin ve KDV beyannamesin
de KDV iadesi söz konusu olsun( Başka bir ifade ile 191 nolu hesaba indirilecek
KDV olarak kaydı yapılmayan hiçbir KDV 192 nolu hesaba iade edilecek KDV olarak
kaydedilemez.)
Bu itibarla 39 seri
nolu KDV genel tebliğinin “D” bölümünde istisnai işlemlerle ilgili yüklenilen
verginin hesap edilerek işlemin gerçekleştiği dönem beyannamesinde iade
edilmesi gereken KDV olarak beyan edilmesi gerektiği ve bu yüklenimin önceki
dönemlerde indirim konusu yapılıp yapılmamasının bu sonucu etkilemeyeceği hükmü
192 no lu hesabın işleyişi açısından olduğu tartışılmaz Zira o dönem için 190
nolu hesapta indirilecek KDV varsa 192 nolu hesapta iade edilecek KDV de o
kadar var demektir ve 190 nolu hesaptaki KDV nin hangi dönemden geldiği önemli
değildir KDV beyannamesinde de durum aynıdır. Bu itibarla tebliğ böyle
yorumlanmalıdır. Böyle de anlaşılması gereklidir. Tebliğde kastedilmek istenen
budur.
KDV beyannameleri de
benzer mantıkla resmedilmiştir. Beyannamedeki iade edilecek KDV ile iade
edilebilir KDV ayrımı bu mantıktan bu yasal zorunluluktan vardır.
Bu Nedenlerledir ki;
indirdim mekanizması ve indirilecek KDV, KDV kanununun 32 maddesinde yerini
bulduğu gibi kanunun olmazsa olmaz şartıdır. İndirilecek KDV nin tamamının
indirim yoluyla giderilmesi demek KDV yükünün kalmadığı anlamını taşır ki bu
durumda da iade edilecek KDV den bahsedilemez.
KDV nin ruhu açısından
ise olayı bir örnekle açıklarsak olay daha netleşecektir.
Örneğin:
Yükümlünün önceki
dönemden devreden KDV si bulunmamakta cari dönem indirilecek KDV sinin 18 bin
TL si makine ve demirbaş alımından10 bin TL sinin de cari dönemdeki genel ve
yönetim giderlerinden kaynaklanmak üzere toplam 28 bin TL olduğu, cari dönemde
300 bin TL lik ihracat işlemi gerçekleşmiş olup bu ihracat için ise 26 bin TL
yükleniminin olduğunu beyan etmekte ve bu yükleniminin de önceki dönemlerdeki
mal alımlarından hammadde yardımcı malzeme alımlarından kaynaklandığını beyan
etmektedir. Yurt içi satışı olmaması nedeniyle ilgili dönemde hesaplanan KDV si
de yoktur.
Bu durumda ihracat
istisnası nedeniyle mükellefin yükleniminin ihraç ettiği mallar nedeniyle
olduğunu söylemek mümkün değildir. Zira onların önceki dönemlerde indirim
yoluyla giderildiği önceki dönemden devreden KDV olmaması nedeniyle
anlaşılmaktadır. Cari dönemdeki ATİK lerin ve genel giderlerden nasıl pay
verileceği yine 39 seri no lu genel tebliğde belirtilmiştir. Durum böyle olunca
mükellefin yüklenimlerinin hesaplamasını ona göre yapması ve iade alacağını ona
göre belirlemesi gerekir ki bu durumda 26 bin TL nin KDV iadesi olarak ödenmesi
KDV kanununun ruhuna uygun değildir
Böyle durumlarda
idarece KDV iadesi işleminin vergi incelemesi raporu doğrultusunda yapmasında
fayda olduğu düşünülmektedir.
Bunun tek istisnası
olabilir o da ay sonlarında satışı yapılan malların fiili çıkışının bir sonraki
aya sarkmasıdır. Bu durum nedeniyle bu satışların yüklenimin bir önceki aya ait
yüklenim olması doğal olduğundan iade talep edilen dönem beyannamesinde önceki
dönemden devreden verginin olmaması bir sakınca yaratmaz sadece iade istenen
dönemde devreden vergisinin iade edilecek KDV yi karşılaması yeterlidir.
2.25. Aynı Dönem KDV Beyannamesinde Yüklenilen KDV’nin Bir Kısmı İade Bir Kısmı Sonraki Döneme Devreden KDV Olarak Beyan Edilemez
Bir vergilendirme
döneminde ihracat istisnası bulunan mükellefin söz konusu ihracat istisnası
nedeniyle ortaya çıkan iade alacağının tamamını beyannamenin bütünlüğü
açısından o döneme ait beyannamede ya sonraki döneme devreden KDV, ya da iade
olarak dikkate alması gerekmektedir. Bir kısmını iade bir kısmını sonraki
döneme devreden KDV olarak beyan edemez.
Böyle bir beyan KDV
beyannamesinde iade hesaplamasını doğru olarak yansıtmayacağı gibi, iadeye esas
alınacak yüklenilen KDV nin yanlış hesaplanması demek olacağı için daha büyük
sorunları peşinden getirir.
2.26. Fazla İade Alındığının Mükellefçe Tespit Edilerek Pişmanlık Talebinde Bulunulması
Mükellefçe fazla ve
yersiz KDV yüklenimi hesap edilerek KDV iadesi alındığının tespit edilmesi
halinde pişmanlık talepli olarak gerekli düzeltme beyannamesi verilmesi halinde
2007/8 Seri Nolu Uygulama İç Genelgesi gereğince fazla ve yersiz alınan iade
veya mahsup miktarı için vergi idaresince, gerek internet üzerinden gerekse
elden beyanname verilmesi sırasında ihbarname kuralına göre vergi ziya cezası
kesilmek suretiyle fazla ve yersiz alınan iadenin tarh ve tahakkuku
gerçekleştirildiği için VUK nun 371 inci maddesi hükümlerine rağmen pişmanlıkla
beyan ve ödemesi yapılamamaktadır. Bize göre bu uygulama pişmanlık hükümlerine
aykırıdır.
Bu gibi durumlarda
beyanname internetten pişmanlıkla verilemezse Ayrıca detaylı olarak konuyu
anlatan bir dilekçe ile Vergi Dairesinden düzeltme talebinde bulunulması
düzeltmenin reddi halinde ise olayın dava konusu edilmesinde yarar vardır.
2.27. İndirilecek Veya Yüklenilen KDV Listesinde, Özel
Esasları Gerektiren Mükelleflerden Alışlar Varsa Ne Yapılmalı?
Yüklenilen KDV
listesinde yer alan mal ve hizmet alımında bulunulan mükelleflerden herhangi
birinin özel esasları gerektirir durumunun olması halinde, söz konusu
yüklenilen KDV’nin, yüklenilen KDV listesinden ve indirilecek KDV çıkarılması
uygundur.
Sadece yüklenilen KDV
çıkarılıp, indirilecek KDV listesinde ve hesabında bulunması sürekli veya sık
ihracat yapan mükelleflerde sonraki döneme devreden KDV si ileriki dönemde iade
edilecek KDV hesaplamasında barem oluşturduğu için sonraki dönemlerde iade
edilecek KDV yi mükellef lehine idare aleyhine mutlaka etkileyecektir.
Bu itibarla KDV sinin
hem yüklenilen KDV, hem de indirilecek KDV hesaplarından çıkarılması ve hatta
mal veya hizmet bedelinin de Kanunen Kabul edilmeyen giderlere atılması
mükellef açısından daha sağlıklı olacaktır.
2.28. Özel Esasları Gerektirmeyen Herhangi Bir Nedenle YMM Raporunun İşleme Konulmaması Halinde Ne Yapılacak
Uygulamada genellikle
YMM KDV iadesi tasdik raporları 20 seri nolu SMMM ve YMM tebliği gereği 7
işgünü içinde işleme konulması gerekmekte ise de iş yoğunluğu açısından vergi
idaresince bu sürelere tam olarak uyulamamaktadır. Raporların geç okunması ve
birde söz konusu raporlarda tebliğlerle belirlenmiş esaslara etki edecek
eksikliklerin olması halinde YMM yazılı olarak uyarılarak söz konusu eksikliğin
giderilmesi talep edilmektedir.
Ancak bu işlemler
zaman aldığından bu süreler içinde YMM nin herhangi bir nedenle mesleği terk
ederek mühür’ü teslim etmesi, vefat, ağır hastalık vb. nedenlerde tekrar rapor
yapması veya rapordaki eksikliği gidermesi mümkün olmayabiliyor. Bu gibi
durumlarda rapor işleme konulamadığı için mükellefin mağdur olmaması açısından,
nakit iadesi varsa iade işlemi teminat karşılığı, vergi inceleme raporu veya
yeni bir YMM tasdik raporuna istinaden genel hükümler gereğince yerine
getirilir. İadenin teminat karşılığı alınması halinde teminatın çözümünün ise
genel hükümler gereği yapılacağı tabidir.
2.29. İhracata Ait Satış Faturası Tarihinin Söz Konusu Malın Alış Faturasındaki Tarihten Önceki Bir Tarihe Ait Olması
Bazı hallerde tedarik
suretiyle ihracat yapan ihracatçı, malı temin ederek anında ihracatı
gerçekleştirmektedir. Ancak ihracat için aldığı malın faturası satıcı
tarafından fatura tanzimi için (10 gün) zorunlu olan sürelerde tanzim edilmekle
beraber o süreler içinde de mal ihraç edilmiş olduğu için ortaya bir karışıklık
çıkmaktadır. Bu durumda mal irsaliye ekinde ihracatçıya teslim edildiği ve
ihracatçının da bu malı satıcısının faturayı kesmesini beklemeden ihracatını
gerçekleştirdiği malın irsaliyesinden tespit edilebileceğinden istisna
hükümleri uygulanır.
Bir örnekle
açıklayacak olursak A ihracatçısı B den 10 bin TL lik malı 16/03/2008 tarihinde
almış 20/03/2008 tarihinde de yurt dışı satış faturasını keserek 22/03/2008
tarihinde fiili olarak yurt dışı etmiştir. Ancak B nin tanzim etmiş olduğu
faturanın tarihi ise 24/03/2008 dir. Bu durumda dikkat edilecek ve tespit
edilecek husus; söz konusu ihracata konu olan malların B den A ya satışında A
veya B den hangisi tarafından tararından taşıttırıldığı ve sevk irsaliyesindeki
sevk tarihi önem arzetmektedir. Eğer irsaliyedeki sevk tarihi malın satış
tarihi olan 16/03/2008 veya ihraç tarihi olan 22/03/2008 tarihinden önce ise
istisna uygulanmasında bir sakınca yoktur.
2.30 İhraç edilen mallarda evsafa uygun olmayanlar için yurt dışı firmaca mal bedeline ceza indirimi uygulanması (Reklamasyon)
İhracat sonrasında
satışı yapılan malların bazılarında işçilik hatalarından kaynaklanan,
bazılarında ise mamulün kendinden kaynaklanan nedenlerle evsafına uygun
olmadığından bahisle alıcı firmaca yurt dışında imha edilen veya kullanılmayan
bu mallar için yurt dışındaki firmalarca alım bedelleri üzerinden indirim
uygulanmak suretiyle ihracatçı firmaya ceza kesilmekte ve bu olay teşvik pirimi
veya iskonto şeklinde ihracatçı firmaya fatura edilmektedir.
Bu durum nedeniyle
yurt dışındaki alıcı firmalar tarafından yapılan fiyat indirimleri matrahta
değişiklik meydana getirdiği için KDV Kanunun 35 inci maddesine göre
düzeltilmesi gerekmektedir. Söz konusu fiyat indirimleri ihracı
gerçekleştirilen mallarla ilgili olarak ortaya çıkmış olması nedeniyle yurt
dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre
fatura yerine geçen belgedeki bedel üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. İhracatçı
firmanın imalatçı ihracatçı olmaması halinde bu malı yurt içinden Tecil terkin
kapsamında veya KDV ödeyerek temin etmiş olacağından fiyat indirimin alt
firmalara yansıtılması özel hukuk kuralları dahilinde olacaktır. Yansıtılması
halinde ise; İhraç edilen mal tecil terkine konu edilerek ihraç kayıtlı olarak
satın alınmışsa satın alma sırasında KDV ödenmediğinden yansıtma faturasında
KDV hesaplanmayacaktır. Tecil terkine konu edilmeden KDV ödenerek tedarik
edilmişse yansıtma faturasında da KDV hesaplanacaktır.
2.31.İhracat
teslimlerine ilişkim komisyon bedellerinin durumu
KDV Kanununun 11 inci
maddesine göre, ihracat teslimleri ile Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan
teslimler KDV’ den müstesnadır. Aynı Kanunun 32 İnci maddesine göre bu teslimler
dolayısıyla yüklenilen KDV tutarları indirim yoluyla telafi edilememeleri
halinde Maliye Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde mükellefe
iade edilebilmektedir.
İade hesabına,
işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar ile birlikte genel giderler ve
amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergiler de
dahildir. Diğer iade hakkı doğuran işlemlerde olduğu gibi, iade tutarı ihracat
teslim bedelinin genel vergi oranı ile çarpılması suretiyle bulunacak tutarı
aşamayacaktır.
Turizm acente, rehber
ve benzerlerinin turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli
dükkânlara/mağazalara götürmeleri karşılığında bu işletmelerden aldıkları
komisyonlar genel oranda KDV’ye tabidir. Bu şekilde ödenen komisyonlar, ihracat
işlemlerinin bünyesine giren "genel gider" mahiyetinde bir harcama
olduğundan, komisyonlar nedeniyle yüklenilen KDV tutarları, indirim yoluyla
telafi edilememeleri halinde aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde ihracatçılara
iade edilebilecektir.
Buna göre, ihracat
işlemlerinden kaynaklanan iade tutarının hesabında, bu tür komisyon harcamaları
nedeniyle hesaba dahil edilecek pay, ihracat bedelinin %25’i üzerinden
hesaplanan KDV tutarından fazla olamayacak, bu hesaplama her takvim yılının
Ocak ayından başlamak üzere yıl sonuna kadar kümülatif olarak yapılacak,
izleyen yılda hesaplamaya yeniden başlanacaktır.
Aylar
|
ihracat tutarları
|
komisyon bedeli
|
iade hesabına alınacak KDV
|
|||
aylık
|
Kümülatif
|
aylık
|
kümülatif
|
bedel
|
KDV
|
|
Ocak
|
1000
|
1200
|
200
|
200
|
200
|
36
|
Şubat
|
1200
|
2200
|
420
|
620
|
350
|
63
|
Mart
|
1400
|
3600
|
540
|
1160
|
350
|
81
|
Tablo ile ilgili açıklamalar aşağıdadır.
1. Ocak ayında ihracat 1.000, komisyon tutarı 200 TL’ dir. Komisyondan
ihracat işlemine verilecek pay (1000 x %25=) 250 TL olmakla birlikte, 200 TL
komisyon ödendiğinden bunun tamamı pay olarak verilecek ve (200 x %18=) 36 TL
iade hesabına dahil edilerek, diğer yüklenilen vergilerle birlikte bu ay içinde
talep edilebilecektir.
2. Şubat sonunda ihracatın kümülatif tutarı 2.200, komisyonun kümülatif
tutarı 620 TL’ dir. Komisyonun payı (2200 x %25 = ) 550 TL olarak
hesaplanmaktadır. Bu tutardan, Ocak ayında verilen 200 TL tutarındaki pay
düşülecek ve Şubat ayındaki pay 350 TL olarak belirlenecektir. Bu ayda iade
hesabına dahil edilecek tutar (350 x %18=) 63 TL olarak belirlenecektir.
3. Mart sonunda kümülatif olarak ihracat 3.600, komisyon 1.160 TL’ dir.
Komisyondan ihracat işlemine verilecek azami pay (3600 x %25 = ) 900 TL olacak,
bu tutardan ilk 2 ayın toplam payı olan 550 TL düşüldükten sonra kalan 350
TL’nin %18’i olan 63 TL Mart ayında iade hesabına dahil edilecektir.
Bu hesaplamalar
yılsonuna kadar aynen devam ettirilecektir.
Bu tablo, yılbaşından
itibaren her ay yeniden düzenlenerek, iade talep dilekçesinin eki olarak vergi
dairesine verilecektir. Ayrıca KDV Kanununun 54 üncü maddesindeki düzenleme
çerçevesinde, tablodaki bilgileri ihtiva eden yardımcı defter kayıtları
kullanılacaktır. İadenin YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla alınmak istenmesi
halinde, Raporda bu bilgileri içeren açıklamalara veya tabloya yer verileceği
tabiidir.
Bu uygulama 2008
takvim yılının başından itibaren geçerli olacak, 1/1/2008 tarihinden sonra
faturalandırılan komisyon bedelleri dolayısıyla yüklenilen KDV, yine bu
tarihten sonra gerçekleştirilecek ihracat teslimlerine ilişkin iade hesabına
yukarıda açıklandığı şekilde dahil edilecektir.
2008 yılı içinde
ödenen ve Tebliğin yayımından önceki dönemlerde iade edilen, ihracat bedelinin
%25’ini aşan komisyon ödemelerine ilişkin KDV tutarları ile ilgili olarak vergi
dairelerince her hangi bir işlem yapılmayacaktır. Ancak, mükelleflerce alınan
komisyon ödemelerine ilişkin toplam iade tutarlarının yukarıda belirtilen
kümülatif hesaplamada dikkate alınacağı tabiidir.
2.32 İmalat atıkları
ve firelerin yüklenilen KDV açısından durumu
KDV iadesinde
yüklenimler her halükarda indirilecek KDV hesabı içinde oluştuğundan yüklenilen
KDV den bahsedilmek için öncelikle söz konusu KDV nin indirilecek KDV içinde
yer alması gerekmektedir.
97 seri nolu KDV
genel tebliği ile “İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen
metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimi KDV Kanununun 17/4-g maddesine
göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun 30/a ve 32 inci maddelerine göre bu
işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.
Yukarıda belirtilen
imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl
ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa
konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek
olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir
maliyet izafe edilmemektedir.
Bu durumda, yukarıda
sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.
Bu nedenle sözü
edilen imalat artıkları için, "Yüklenilen KDV" hesaplanmak suretiyle
teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin 30. satırında beyan yapılmasına
gerek bulunmamaktadır.”
Şeklinde bir
düzenleme yapılmıştır.
Bu nedenle, İmalat
esnasında ortaya çıkan bu atıklar için önceden indirilen KDV nin iptali
gerekmez,
Dolayısıyla hammadde
veya ara mal olarak alınan ve belirli bir üretim aşamasından sonra mamul hale
gelen mala ait imalat esnasında oluşacak fire ve atıklar için bunların
bünyesindeki KDV nin hesap edilerek iade edilecek KDV den düşülmesi gerekmez.
Başka bir deyişle
indirilecek KDV içinde yer alan bu KDV ler imal edilen ve ihraç edilen malın
iadesi için yüklenilmiş KDV sayılır.
2.33.
İade dönemi KDV beyannamesinin yetkili meslek mensubunca İmzalanmadığının
tespiti halinde ne olur
4 seri nolu Vergi
beyannamelerinin serbest muhasebeci ve mali müşavirlerce imzalanması hakkındaki
genel tebliğ gereği vergi beyannamelerinin yetkili meslek mensuplarınca
imzalanması zorunluluğu vardır. Bu zorunluluğa uyulmadan verilen dönem KDV beyannamelerinde
gösterilen iade edilecek KDV sinin vergi inceleme raporuna göre yerine
getirilmesi gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Bursa Vergi Dairesi
Başkanlığınca verilen 19/12/2007 tarih ve 2035 sayılı özelge de bu yöndedir.
Bu itibarla KDV beyannamelerinin
mutlaka yetkili meslek mensuplarınca imzalanması ve öyle verilmesi
gerekmektedir.
Bu durum tüm iade
gerektiren işlemler için geçerlidir.
2.34.
Tercih Değişikliği
96 seri nolu KDV
genel tebliği ile; 39 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D)
bölümünde de açıklandığı üzere, iade hakkı doğuran işlemleri bulunan
mükelleflerin bu işlemler dolayısıyla yüklendikleri vergileri nakden veya
mahsuben iade olarak talep etmek yerine indirim yoluyla giderme tercihinde
bulunmaları mümkündür.
Öte yandan, katma
değer vergisi alacağını indirim yoluyla giderme tercihinde bulunan
mükelleflerin daha sonra bu tercihinden vazgeçerek nakden veya mahsuben iade
talep etmeleri mümkündür. Ancak bu şekilde tercih değişikliği yapan
mükelleflerin tercih değişikliği yapacağı dönemden itibaren düzeltme
beyannameleri vermeleri gerekmektedir. Tercih değişikliğinin yapıldığı dönemde
iade için istenilen belgelerin de beyannameye ekleneceği tabiidir.
Bu tercih değişikliği
sebebiyle mükelleflerin tercih değişikliği yaptığı dönemlerle ilgili KDV
iadesinin Nakit iadeler için belirlenen limitleri aşmaması veya iade alacağının
mahsup yoluyla talep edilmesi halinde, bu iade alacağı için mükelleften YMM
iade tasdik raporu istenmesi veya talebinin vergi inceleme raporuna göre yerine
getirilmek istenmesi söz konusu olmamalıdır.
Zira mükellefler ilk beyanlarında İhracatlarına ait yurt dışı
satışlarını KDV beyannamesinin tam istisnalar bölümünde beyan etmiş sadece
yüklenilen vergilerin iadesini talep etmemişlerdir. Tercih değişikliği
nedeniyle ilgili dönem KDV düzeltme beyanlarında her ne kadar iade edilmesi
gereken vergi çıkıyorsa da bu iade edilecek KDV, yüklendikleri vergilerden
kaynaklanmakta dolayısıyla da indirilecek KDV leri ve sonraki döneme devreden
KDV leri azaldığı için bu iadenin genel esaslar çerçevesinde yapılması
gerekmektedir.
Ancak, indirimli
orana tabi işlemlerle ilgili katma değer vergisi alacakları için süresinde iade
talebinde bulunmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannameleri vererek
iade talebinde bulunmaları mümkün değildir.
2.35. Mahrece iade
Malzemenin
geldiği yere geri dönmesi veya geri iadesine mahrece/mahrecine iade
denilmektedir.
Mahrecine
iade, 11.4.2009 tarih ev
27197 sayılı resmi gazetede yayımlanan 3 seri nolu Gümrük Genel tebliğinde
değişiklik yapılması hakkındaki tebliğin birinci maddesinde;
"Serbest
dolaşıma girmiş eşyanın kusurlu veya sözleşme hükümlerine aykırı çıkması
nedeniyle, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 213 üncü maddesi hükümleri dikkate
alınarak, vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması ile eşyanın geri
gönderilmesinin talep edilmiş olması halinde, söz konusu eşya mahrecine iade
edilmek üzere gümrük idaresinin gözetimine alınır. Gümrük gözetimine alınan ve
kullanılmamış olduğu (bir defa kullanılması ile tüketilen eşya hariç olmak
üzere) gümrük idaresince tespit edilebilen eşya, ibraz edilen diğer bilgi ve
belgelerle birlikte, idarece oluşturulacak heyet marifetiyle tam tespitinin
yapılmasını müteakip, serbest dolaşıma girişine ilişkin gümrük beyannamesi ile
çıkışına ilişkin gümrük beyannamesi ilişkilendirilerek çıkış beyannamesinin 44
numaralı sütununa "...../....../..... gün ve ..... sayılı serbest dolaşıma giriş
beyannamesi ile ithali gerçekleştirilen eşyanın geri gönderilmesi" şerhi
verilerek mahrecine iade edilir.
Kullanılmamış
olduğu (bir defa kullanılması ile tüketilen eşya hariç olmak üzere) idarece
tespit edilemeyen eşya, Ticaret ve Sanayi Odası veya Sanayi Odasının ekspertiz incelemesine tabi tutulur. Düzenlenecek ekspertiz
raporu ile mahrece iadeye konu eşyanın kullanılmamış olduğunun tevsik
edilmesini müteakip, serbest dolaşıma girişine ilişkin gümrük beyannamesi ile
çıkışına ilişkin gümrük beyannamesi ilişkilendirilerek çıkış beyannamesinin 44
numaralı sütununa "........ gün ve ..... sayılı serbest dolaşıma giriş
beyannamesi ile ithali gerçekleştirilen eşyanın geri gönderilmesi" şerhi
verilerek mahrecine iade edilir."
Denilmek suretiyle işlem seyri
tanımlanmıştır.
Mahrece iadede ithalde ödenen KDV nin
fazla ve yersiz tahsil edilen KDV olarak indirim hakkına sahip mükelleflere 91
seri nolu KDV Genel tebliği ile iadesi mümkündür. 91 seri nolu KDV genel
tebliği gereği ithalde ödenen KDV nin dönemi ile iade talep edilen dönem
arasındaki bütün dönemlerde devreden vergi bulunması halinde devreden vergi
tutarları ile fazla veya yersiz ödenen vergi tutarının mukayesesi yapılacaktır.
Bu mukayese sonunda:
ü Devreden vergi tutarları bütün dönemlerde fazla veya
yersiz ödenen vergiden fazla ise fazla veya yersiz ödenen verginin tamamı iade
olarak talep edilebilecektir.
ü Devreden vergi tutarları bir veya bir kaç dönemde
fazla veya yersiz ödenen vergi tutarından küçükse, en küçük olan devreden vergi
tutarı kadar iade talep edilebilecektir.
ü Fazla veya yersiz ödenen vergi iade hakkı doğuran
"diğer" işlemlerle ilgili ise bu işlemlerle ilgili iade hesaplarına
dahil edilmeyecektir.
91 seri nolu KDV Genel tebliği gereği
ihracat işlemlerindeki nakit iadelerde belirlenen inceleme ve teminat haddinin
aşılması halinde iadenin YMM raporu ile yapılacağı belirlenmiştir.
Burada dikkat edilmesi gereken YMM
raporunda asgari hangi tespitlerin yapılması gerektiğidir.
İthalalata ait GÇB ve KDV nin ödendiğine
dair bilgiler, İthalde ödenen KDV nin hangi dönem indirim konusu yapıldığı,
mahrece iadenin hangi gerekçelerle yapıldığına dair ekspertiz raporu, mahrece
iade için düzenlenen GÇB de özel şerhin olup olmadığı, indirim konusu yapılan
KDV nin hangi dönem indirilecek KDV hesabından çıkarılıp iade edilecek KDV
hesabına alındığı, hangi dönem KDV iadesi talep edildiği ile İthalde ödenen KDV
döneminden iadenin talep edildiği KDV dönemleri arasında mükellefin sonraki
döneme devreden KDV sinin olup olmadığı ile Gümrük idaresince mahrecine iade
edilen mal için tahsil edilen Gümrük vergisinin mükellefe nakden iade
edilişinin tespitinin yapılmış olması gerekmektedir.
2.36 Erken iade
Katma değer vergisi
kanunun 32 ve 29/2 inci maddesinde sayılan işlemler nedeniyle yüklenilip
indirim konusu yapılamayan KDV iadesi için ilk şartın, iade hakkı doğuran
işlemin yapılması olduğu, bu işlem
gerçekleşmeden iade hakkının doğmayacağı açıktır.
Ancak bazı durumlarda
fiili ihracatın gecikmesi ve teyitlerinin alınması zaman aldığı için fiili
ihracat tarihini kapsayan dönemden önce istisna beyan edildiği ve iade talep
edildiği görülmektedir. Başka bir deyişle istisnanın beyan edileceği dönem olan
fiili ihracatın gerçekleştiği dönem de değil ihracat faturasının tanzim
edildiği veya iç yüklemenin (İntaç)
yapıldığı tarihi kapsayan dönemde beyan edildiği görülmektedir.
Bu gibi durumlarda
İhracat istisnası hükümleri çerçevesinde erken iadeye ve vergi ziyaına
sebebiyet verilmektedir.
Gelir idaresinin
10.6.1991 tarih ve 041562 sayılı genel yazısında;
“ Beyanname erken
iadeye neden olabilecek şekilde hatalı doldurulmuş olmakla birlikte, Vergi
dairesince iade veya mahsup işleminin, ihracatın gerçekleştirildiği döneme ait
beyannamenin verilme süresinden sonra ve gerekli belgelerin ibrazı şartıyla
yapılmış olması halinde, bir erken iade söz konusu olmayacaktır.
Bu durumda,
Mükellefin ihracatını bir sonraki dönem gerçekleştiğinin ve iade edilen KDV
tutarında bir iadeye hak kazanıldığının yapılacak inceleme ile kesinlik
kazanması şartıyla iade hakkı doğuran işlemin ifasından sonra iade edilen KDV
nin haksız iadeye sebebiyet verildiğinin kabulü mümkün olmayacak, iade edilen
vergi yönünden ayrıca bir işlem yapılmayacaktır.”
Şeklindedir.
Buradaki incelemeden
kasıt vergi incelemesi değildir, Kastedilen Mükellefin fiili ihracatın
gerçekleşme tarihi ile iade edilen tutarın doğruluğunu teyit edici belgeleri
vergi dairesine süresinde ibraz etmiş olması ve Vergi Dairesince de bu ihracat
nedeniyle yüklenilen tutarların fiili ihracatın gerçekleştiği dönem de mükerrer
iadeye sebep olmadığının tespit edilmesidir.
2.37.Yurtdışına gönderilen eşantiyon mallar
"Bedelsiz İhracat" ile ilgili
tebliğe göre "Gerçek veya tüzelkişiler tarafından götürülen veya
gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve
tanıtım malları, yeniden kullanıma veya geri dönüşüme konu ithal edilmiş mal ve
ambalaj malzemeleri" de ihracat sayılmaktadır.
Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı 17
numaralı Katma Değer Vergisi ile ilgili sirkülerde yönlendirici nitelikte
açıklama yapmıştır. Buna göre de Katma Değer Vergisi Yasası'nın 11/1-c maddesi
kapsamında ihraç kayıtlı teslim edilen malların bedelsiz olarak yurtdışına
çıkarılması durumunda yüklenilen Katma Değer Vergisi tecil- terkin konusu
yapılabilmektedir.
Söz konusu sirkülerle yapılan açıklamalar
çerçevesinde gerçekleştirilen bedelsiz ihracatın gümrük beyannamesi ile ilgili
makamdan yani Gümrük İdaresi, İhracatçı Birlikleri, Dış Ticaret
Müsteşarlığı'ndan alınan izin yazısı ile tevsik edilmesi (kanıtlanması)
koşuluyla söz konusu mallarda imalatçılar tarafından ihraç koşuluyla teslim
edilen mal olarak kabul edilmektedir.
Dolayısıyla yurtdışına reklam ve/veya tanıtım
amacıyla bedelsiz gönderilen (ihraç edilen) mallar için yüklenilen Katma Değer
Vergisi'nin de iade konusu yapılması mümkündür.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından
verilmiş bulunan bir özelgeye göre de "bedelsiz ihracat dolayısıyla
yüklenilen vergilerin nakden veya mahsuben iadesinin talep edilmesi mümkün
bulunmaktadır."
2.38. Alınacak İade de üst sınır
KDV Kanunun 32 inci maddesine göre, 11 inci madde ile
vergiden istisna edilen işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde gösterilen
KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilecek,
vergiye tabi işlemlerin olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden
az olması hallerinde indirilemeyen KDV Maliye Bakanlığınca tespit edilecek
esaslara göre iade edilecektir.
24 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde,
faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan
mükelleflerin iade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında, genel giderler ve
amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin de dahil olduğu,
ancak bir vergilendirme döneminde iade edilecek verginin, o dönemdeki iade
hakkı doğuran işlemlere ait genel vergi oranı (%18) ile çarpılması sonucu
bulunacak miktardan fazla olamayacağı belirtilmiştir.
İhraç kaydıyla teslim, sonuçları tamamen ihraç kayıtlı
teslim edilen malın ihraç edilmesine dayalı bir sistemdir. İhraç kaydıyla
teslim edilen malın ihraç edilmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi gecikme
zammı ile birlikte imalatçıdan aranmaktadır.
İhraç kayıtlı teslimde; gerek ihracatçının ihraç
kayıtlı olarak temin ettiği malı ihraç ettiği, gerekse imalatçının ihraç
kayıtlı teslim ettiği malın ihracatçı tarafından ihraç edildiği, ihracatçı
adına düzenlenen gümrük beyannamesi ile tevsik edilmektedir. İmalatçının terkin
ve/veya iade işlemleri gümrük beyannamesinin ibrazı üzerine
sonuçlandırılmaktadır.
Malın temini dolayısıyla KDV yüklenimi olmayan
ihracatçının ise genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerden
(ATİK) bu işleme düşen payın iadesini talep etmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak
ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade
talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeline genel vergi oranı
uygulanması sonucu hesaplanan tutar ile ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan
KDV arasındaki farkı aşamayacaktır.
Buna göre, ihracat bedeline genel vergi oranı
uygulanması suretiyle bu ihracat nedeniyle iade edilebilecek azami vergi
miktarı bulunacaktır. Bu tutardan ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden
imalatçı tarafından hesaplanan KDV tutarı düşülecektir. Bulunan tutar,
ihracatçı tarafından genel giderler veya ATİK nedeniyle iade konusu
yapılabilecek KDV'nin üst sınırını oluşturacaktır.
Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak;
A ihraç amaçlı olarak bir dönemde muhtelif imalatçılardan
50.000,00 TL si genel oranlı KDV ye tabi mal, 50.000,00 TL si de indirimli (%8)
orana tabi mal olmak üzere toplam 100.000,00 TL lik mal almıştır. Bu alımlar
ihraç amaçlı olduğu için (50.000,00 X%18 = 9.000,00 - 50.000,00 X%8 4.000,00
TL) 13.000,00 TL tutarında hesaplanan KDV yi ödememiştir. Aynı dönemde bu malı
110.000,00 TL bedelle yurt dışına ihraç etmiştir. A nın direk ihracatı
nedeniyle her ne kadar imalatçılardan aldığı mallar için KDV ödememiş isede
malın nakliyesi, ihracat müşavirliği gibi sebeplerle veya ATİK nedeniyle aynı
dönem için yüklendiği KDV 7.200,00 TL dir. Normal olarak ihracatçının yüklenimi
olan 7.200,00 TL KDV yi iade olarak talep etme hakkı vardır. Ancak 60 seri nolu
KDV sirküleri gereği bu iade talebinde talep edilebilecek azami KDV iadesi
şöyle hesaplanacaktır.
A nın ihraç ettiği malın ihracat bedeli 110.000,00
Genel vergi oranı
%18
110.000,00 X %18 = 19.800,00
İhraç kayıtlı alışı nedeniyle hesaplanan ama ödenmeyen
KDV 13.000,00
19.800,00 – 13.000,00 = 6.800,00 TL
İhracatçının bu dönem için yüklenimi 7.200,00 TL
olmasına karşılık talep edebileceği azami iade miktarı 6.800,00 TL olacaktır.
2.39. Mal İhracında İade Veya Mahsup Dosyasına Eklenecek Belgeler
* Gümrük beyannamesi (aslı veya noter, gümrük
idaresi ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği)
* Satış faturasının fotokopisi veya listesi
* İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin
indirilecek KDV listesi
*İhraç edilen malın bünyesine giren vergi
miktarını gösteren tablo (Yüklenilen KDV listesi)
Gümrük çıkış beyannamesinin
listesinin verilmesinde; GÇB’ nin tarihi, sayısı, ihraç edilen malın cinsi,
miktarı ve tutarı, gümrük kapısının ismi, varış ülkesi, imalatçının adı soyadı
veya unvanı, intaç ve çıkış tarihlerinin yazılması gereklidir.
İndirilecek KDV
listesinde; satıcının adı soyadı veya unvanına göre alfabetik sırada veya alış
tutarlarına göre, fatura ve benzeri belgenin tarihi numarası, satıcının
adı-soyadı unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi, vergi kimlik numarası, mal veya
hizmetin cinsi, miktarı, bedeli ve hesaplanan KDV tutarına yer verilmelidir.
Ayrıca listenin her
sayfasında “ Listelerde yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir
yanlışlık olduğunun tespitinde uygulanacak müeyyideleri kabul ederim” şerhi
konulacak ve firma yetkililerince imzalanacaktır
İade
işlemlerine hız kazandırılması, KDV iade işlemleri açısından asgarî bir
standart getirilmesi ve uygulama birliğinin sağlanması amacıyla Gelir idaresi
Başkanlığınca bugün yayımlanan 53 nolu sirkü gereği;
KDV
mükellefleri Ocak/2010 vergilendirme döneminden itibaren
KDV
Kanununun;
(8/2)
maddesi uyarınca fazla ve yersiz ödenen vergilerden,
(9/1)
maddesi ile Bakanlığımıza tanınan yetki kapsamında getirilen sorumluluk
uygulamalarından,
(29/2)
maddesi uyarınca indirimli orana tabi işlemlerden,
32
inci maddesine göre (Tam istisnalar yani ihracat istisnası, ihraç kayıtlı
satışlar, uluslar arası taşımacılık, diplomatik istisnalar vb.) de bu maddede
sayılan istisna kapsamındaki işlemlerden
Kaynaklanan
KDV iade taleplerinde;
·
İndirilecek KDV listesi
·
Yüklenilen KDV listesi
·
Satış faturaları listesi
İle iade için ibrazı
istenilen durumlarda
·
Gümrük (çıkış) beyannamesi listesi ni
Elektronik
ortamda göndereceklerdir.
KDV
mükelleflerinin tamamı yukarıda belirtilen iade taleplerini bu uygulama
kapsamında yapacaklardır.
Listeler
hazırlanırken,
1.
Söz konusu listelere, fatura düzenleme limitinin altında kalsa dahi her bir
belge kaydedilecektir.
2.
Aynı mükelleften yapılan alımlar belge bazında bu listelere ayrı ayrı
girilecektir.
3.
İade talebine ilişkin olarak ibrazı gereken ve bu listelerin dışında kalan
diğer belgelerin önceden olduğu gibi vergi dairesine intikal ettirilmesi
gerekmektedir.
4.
Elektronik ortamda alınan indirilecek ve yüklenilen KDV listeleri ile satış
faturaları listesinin ve iade için ibrazı istenilen durumlarda gümrük (çıkış)
beyannamesi listesinin ayrıca kâğıt ortamında verilmesine gerek
bulunmamaktadır.
5.
Bu mükelleflerin iade taleplerinin, iade için aranılan diğer tüm belgelerin
vergi dairesine ibraz edildiği tarih itibarıyla geçerlilik kazanacağı tabiidir.
6.
Vergi daireleri, mükelleflerin iade taleplerini iade için gerekli belgelerin
tümü ve elektronik ortamda alınacak, sistem tarafından üretilecek KDV İadesi
Kontrol Raporu çerçevesinde değerlendirerek ilgili KDV Genel Tebliğlerinde
belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde sonuçlandıracaktır.
7.
Bu listelerin doldurulmasında uyulacak kurallara internet vergi dairesinden
ulaşılması mümkündür.
Kaynak: M.Gürhan ACAR - L.Çetin ÇALI
İhracat istisnası ve iadeler ile tevkifat uygulamaları
Kitap 3 bölüm
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder