Hizmetin tanımı KDV Kanunun 4. maddesinde "teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler" şeklinde tanımlanmış ve bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.
Anlaşılacağı üzere maddede hizmet dolaylı bir şekilde tanımlanmış ve hizmet sayılan bazı işlemler belirtilmek suretiyle maddede sayılan ve bunlara benzeyen işlemlerin de hizmet sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle hizmet belli bir tanım ve bilinen bazı işlemlerle sınırlandırılmayacak, ilerde değişik bir şekilde ortaya çıkacak bazı işlemler de genel tanım ve verilen örneklere göre hizmet olarak değerlendirilecektir.
Verilen örneklerde genellikle mesleki faaliyetlere yer verilmiştir. Bunlar mümessillik, müşavirlik, mühendislik, gözetmenlik gibi hizmetlerin hizmet ihracına konu olabileceği belirtilmiştir.
Burada hizmetin Türkiye’de yapılıp yapılmadığı önem kazanmaktadır.
Türkiye’ye yapılan hizmet vergilenirken diğer taraftan Kanunun 11/1-a maddesi ile “a-İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri” KDV’den istisna edilmiştir.
Hizmet istisnası uygulamasına esas olarak ta 26 seri KDV genel tebliği ile 4 ana unsurun birlikte gerçekleşmesi şartı getirilmiştir. Bu 4 ana şartın birlikte gerçekleşmesi esastır. Bu unsurlardan herhangi birinin mevcut olmaması halinde istisna uygulanmayacaktır. Bu unsurlar;
1- Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır:
2- Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir:
3- Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye ye getirilmelidir.
4- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
Öte yandan serbest bölgelere yapılan fason hizmetlerde ise;
a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.
b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır
Yurt Dışına Yapılan Hizmetler Dolayısıyla KDV İstisnası:
KDV Kanununun birinci maddesine göre hizmetin vergilenmesi için Türkiye’ de yapılması ve Türkiye da değerlendirilmesi gereklidir. Hizmet Türkiye’de yapılmakla birlikte yurt dışındaki müşteriler için yapılırsa Kanunun 11/1-a maddine göre KDV’den istisnadır.
KDV Kanununun 12 inci maddesinde ve 26 seri nolu KDV genel tebliğinde bir hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi için hangi şartlara tabi olması gerektiği belirtilmiştir.
En geniş anlatımıyla 26 seri nolu KDV genel tebliğinde KDV hizmet istisnasından faydalanılabilmesi için 4 ana unsur belirlenmiş olup bu unsurların hepsinin birlikte gerçekleşmesi haline istisna uygulanabilecektir. 4 unsurdan herhangi birinin gerçekleşmemesi halinde istisna uygulanması mümkün değildir.
Hizmetin ihracat istisnasına konu olabilmesi için;
* Hizmet yurt dışındaki müşteri için yapılmış olmalıdır.
Yurt dışındaki müşteriden kasıt, hizmet sunulan kişinin ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın, yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acente, temsilci ve bürosunun olması gerekmektedir
* Fatura ve benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek fatura veya benzeri belgenin, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışındaki bir müşteri adına olması zorunludur
* Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye ye getirilmelidir
Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. İstisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir
* Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
İstisnanın uygulanabilmesi için, hizmetten, yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması ve yapılan işin hizmetin tanımına uygun olması gerekmektedir.
Ayrıca madde metninde, karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye de verilen roaming hizmetleri de istisna edilmiştir.
Roaming kelime anlamı itibariyle dolaşım- gezinti anlamına gelmektedir. Ancak bu istisnadan iki ülke arasında karşılıklı uluslararası anlaşma olması koşulu ile GSM operatörleri yararlanabilmektedir. Türk GSM veya Telekom firmalarının yurt dışındaki telefon operatörlerinin aboneleri tarafından Türkiye ye telefon açılması halinde, bu çağrının Türkiye deki aranan telefon sahibine iletilmesi hizmeti ihracat istisnası kapsamındadır.
Hizmet ihracı ile ilgili olarak güncel olarak uygulanan 26-30-84-86-87-113 seri No.lu KDV genel Tebliğleri vardır.
İstisnanın Beyan Edileceği Dönem
Hizmet ihracı istisnası uygulamasında;
· Hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
· Fatura ve benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
· Hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi,
· Hizmetten yurt dışında yararlanılması,
Şartları aranmaktadır.
KDV Kanununun yukarıda belirtilen hükümleri ile konu hakkındaki açıklamaların yer aldığı 113 nolu KDV Genel Tebliği uyarınca, yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye'ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edilecektir.
Ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanununun 32 inci maddesi kapsamında iadesi hizmet bedeli döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine getirilmeyecektir.
Döviz Alım Belgesi Neden Önemlidir
Hizmet mal gibi alım satıma konu edilemez, mal gibi teslime konu edilemez bu nedenle teslim hükümlerine tabi tutulması da mümkün değildir. Hal böyle olunca dövizin yurt dışından gelmesi bir hizmetin yurt dışı için yapıldığının tevsiki için en önemli unsurdur.
Döviz alım belgesine bağlanmayan bir hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapıldığı ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığının ispat ve tevsiki çok zordur bu itibarla hizmet istisnasının 4 unsurundan en önemlisi döviz alım belgesidir. Başka bir deyişle hizmet bedeli dövizin Türkiye ye getirildiğinin belgelenmesidir.
Bu nedenledir ki istisnanın oluşumu ve beyanı da dövizin yurda geldiği dönemde yani en önemli unsurun oluştuğu dönemde yapılmaktadır.
Serbest Bölgelere Hizmet İhracı
Serbest Bölgeler ülkenin siyasi sınırları içersinde olmakla birlikte gümrük hattı dışında kaldıklarından bölge içinde yapılan mal teslimleri ile hizmet ifaları KDV ye tabi değildir. Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin 4-ı fıkrasına göre Serbest Bölgelerde verilen hizmetler katma değer vergisinden müstesnadır.
Buna göre, Serbest Bölge Müdürlüğünden alınan Giriş İzin Belgesi ne dayanılarak serbest bölgede faaliyette bulunan firmalara serbest bölge içersinde verilen danışmanlık, müşavirlik, avukatlık v.b hizmetleri için KDV söz konusu değildir. Verilen hizmetlerden dolayı yüklenilen KDV nin ise indirim konusu yapılması mümkün olmayıp, Katma Değer Vergisi Kanunun 30/a maddesi gereğince olayın özelliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Diğer yandan 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı yasa ile KDV Kanunun 11 inci maddesinin bire “a” bendinde yapılan değişiklikle serbest bölgelere yapılan fason hizmetlerde hizmet istisnası kapsamına alınmıştır. Bu kapsamda istisna uygulanabilmesi için yine aynı maddenin üçüncü bendi gereğince;
a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.
b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır
Bu istisna uygulamasında fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade edecektir.
Buna göre, serbest bölgeden gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurt içinde bulunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi suretiyle verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Bu istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan iade talepleri, hizmet ihracatından kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır.
İade talebi bir dilekçe ile yapılacak ve dilekçeye;
· Fason hizmete ait faturaların fotokopisi ve faturalara ilişkin bilgileri ihtiva eden firma yetkililerince onaylı liste,
· Fason hizmetin gerçekleştirildiği döneme ait indirilecek KDV listesi,
· İstisna kapsamındaki fason hizmet nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,
· Fason hizmete konu malın serbest bölgeden yurtiçine, yurtiçinden serbest bölgeye gönderilmesine ilişkin gümrük beyannamesi veya gümrük beyannamesi yerine geçen belge (aslı veya noter, gümrük idaresi, ilgili vergi dairesi müdürü ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),
Eklenecektir.
İhracat Komisyonları
Yurt dışı firmalarının Türkiye den ithal edecekleri mal ve hizmetlerin alımına aracılık eden yerli firmaların bu işler için yurt dışı firmasından aldıkları ihracat komisyonları ihraç edilen mal ve hizmetlerden yurt dışında faydalanılacağı, fatura yurt dışı firması adına kesileceği ve bedeli döviz olarak geleceği için hizmet istisnası kapsamındadır. Görüleceği üzere ihracat istisnası için gerekli olan 4 koşulu birden taşımaktadır.
Tamir İçin Geçici İthal Yolu İle Getirilen Araçlar
KDV kanunun 11 inci maddesi ile 26 ve 30 seri nolu KDV genel tebliğleri gereğince Yurt dışından geçici ithal rejimi çerçevesinde tamir, bakım, onarım gibi nedenlerle yurda getirilen araçların tamir, bakım ve onarımından sonra yurt içinde teslim edilmeksizin, yurt dışına gönderilmesi halinde hizmet ihracı için aranan 4 unsuru da bir arada taşıdığı için istisna kapsamındadır.
Yurt Dışına Fason İşçilik Yapılması
KDV kanunun 11 inci maddesi ile 26 ve 30 seri nolu KDV genel tebliğleri gereğince Geçici kabul yolu getirilen bir mala Türkiye’de fason işçilik hizmeti verilmesi ve tekrar yurt dışına sahibine gönderilmesinde de Fason işçilik yapan bir firmanın hizmet ihracı istisnasından yararlanabilmesi için, faturanın yurt dışındaki firma adına kesmesi, bedelini döviz olarak Türkiye ye getirmesi, fason olarak işlenen malların hiçbir şekilde yurt içinde satmaması şartıyla hizmet ihracı için aranan 4 unsuru da bir arada taşıyacağı için istisna kapsamındadır.
Model Kalıplarının Durumu
İhraç edilen ürünlerin üretimi için gerekli olan ve yurt dışındaki firma tarafından imal ettirilen, faturası yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen ve bedeli yurt dışındaki firma tarafından ödenen model kalıpların, işi bittikten sonra yurt dışına gönderilmese dahi ihraç edilen mallar için verilen hizmetler kapsamında değerlendirilerek ihracat istisnasından faydalanması mümkündür ancak bedelin döviz olarak yurda getirildiğinin tevsik edilmesi gerektiği unutulmamalıdır.
Hizmetin Hizmet Yapana İadesi Olurumu
Mal satışlarında atılan bir mal fiili ve fiziki olarak iade edilebilir ama hizmetin fiili olarak veya fiziki olarak iadesi veya bunun herhangi bir şekilde belgelenmesi mümkün değildir.
Mal satışlarında herhangi bir şekilde malın iadesi iade faturası ile olmasına karşılık hizmette hizmetin iadesi iade faturası ile söz konusu olmaz her işlem kendi başına bir hizmet olarak değerlendirilmek zorundadır.
Kaynak: Mustafa Gürhan ACAR İzmir Vergi Dairesi Başkanı
Lütfi Çetin ÇALI E. Vergi Dairesi Md. Yrd.
İhracat istisnası ve iadeler ile tevkifat uygulamaları
kısım 4 sayfa 83-93
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder