Kurum Kazancının Tespitinde İndirilebilecek ve indirilemeyecek Giderler

İçinde bulunduğumuz Nisan ayı kurumlar vergisinin beyan dönemidir. 1 Nisan’da başlayıp 25 Nisan akşamına kadar sürecek olan beyanname verme döneminde beyannameler kurumun kanuni veya iş merkezinin bulunduğu yerin vergi dairesi olacaktır.

Beyanname dönemi takvim yılı olmayan, kendileriyle ilgili özel hesap dönemi belirlenen mükellefler ise beyannamelerini özel hesap dönemlerinin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın başından yirmi beşinci günü akşamına kadar verebileceklerdir.

Ödeme zamanı ise beyannamenin verilmesi gereken ayın sonuna kadar olacaktır. Bu sene 30 Nisan tarihinin Cumartesi gününe gelmesi sebebiyle süre 2.5.2011 tarihine kadar uzayacaktır.

Kurumlar vergisi beyannamesi verilirken bazı hususlara dikkat etmek gerekecektir. Dikkat edilmesi gereken konuların başında;

·         2005-2009 yıllarına ilişkin geçmiş yıl zararı var ise bu zarar 2010 yılı karından mahsup edilebilecek. 6111 Sayılı Kanun'a göre matrah artımında bulunan veya bulunacak işletmeler geçmiş yıl zararlarının ancak yarısını indirebilecek. Bu nedenle geçmiş yıl zararı olan kurumların 02.05.2011 tarihine kadar beklememeleri ve kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden evvel matrah artırımında bulunulmasında fayda var.

·         Her ne kadar 31 Mayıs 2011 tarihine kadar şirketin kasa ve ortaklardan alacaklar hesabını düzeltme imkânı getirilmiş olsa da düzeltilecek tutarların mutlaka 31.12.2010 tarihli şirket bilançosunda yer alması gerekiyor. Bu nedenle Kasa ve ortaklardan alacaklara ilişkin düzeltme yapacak şirketlerin sürenin sonuna kadar beklememeleri ve Kurumlar vergisi beyannameleri verilmeden evvel gerekli düzeltme işlemlerini yapmalarında fayda var.

·         Transfer Fiyatlandırması açısından Kanunun belirlediği ilişkili kişilere mal veya hizmet satışı varsa, bu işlemlerde uygulanan fiyatın, ilişkili olmayan kişilere yapılan satışlarda uygulanan fiyatla (emsal fiyat) uyumlu olması gerekli. Dolayısıyla ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin tespit edilerek ve bu işlemlerde uygulanan fiyatların emsallere uygunluğu sağlanmalıdır.

·         Örtülü Sermaye açısından Yıl içerisinde ortak ve ortaklarla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmaların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılıyor ve bu borçlar için hesaplanan faiz ve kur farklarını gider yazılmasına izin verilmiyor.Bu konuya da dikkat edilmesi gerekmektedir.

·         İştirak Kazançları İstisnası açısından Bir kurumun, tam mükellef başka bir kurumun sermayesinde payı varsa bu pay sebebiyle elde edilen kazançlar vergiden istisna olduğu için bu hususa da dikkat edilmesi gerekmektedir.

·         Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası açısından En az 2 yıl süreyle sahip olunan gayrimenkul veya iştirak hissesi satılıp kazanç elde edilirse, bu kazançların %75'i belirli şartların sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisnadır. Bu konu unutulmamalıdır.

·         Serbest Bölgelerden Elde Edilen Kazançlar: Faaliyet ruhsatı ve faaliyet türüne göre elde edilen kazançlar vergiden istisna tutulabiliyor. 06.02.2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatı olan firmaların, ruhsatta öngörülen sürenin sonuna kadar elde edilen kazançların istisna olduğu unutulmamalıdır.

I- İndirilebilecek Giderler

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre ticari kazanç çerçevesinde hesaplanacak kurum kazancının belirlenmesinde hasılattan indirim konusu yapılacak giderler Kurumlar vergisi Kanun’un 8. maddesinde sayılan giderlerin yanısıra Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde yer alan giderler olacaktır.

A- Gelir Vergisi Kanunu’na göre indirilebilecek giderler:

• Amortismanlar

• Aynî vergi, resim ve harçlar

• Genel giderler

• İşle ilgili zarar, ziyan ve tazminatlar

• İşveren sendikalarına ödenen aidatlar

• İşveren sıfatıyla ücretliler adına ödenen bireysel emeklilik katkı payları

• Seyahat giderleri

• Sosyal giderler

• Taşıt giderleridir.

Gelir vergisi ile ilgili bu giderler Mart ayının gelir vergisi beyan dönemi olması sebebiyle basında detaylı olarak incelenmişti. Bunun yanında Bankacılık Kanunu gibi özel kanunlarda da TMSF’na ödenen sigorta primleri ve ayrılan karşılıklar kapsamında bazı indirimlerle Sigortacılık Kanunu kapsamında devam eden riskler karşılıkları ile ikramiyeler ve indirimler karşılıklarının da şartlar mevcutsa indirimi mümkün bulunmaktadır. Bugün ise temel olarak Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yer alan indirimlere değinilecektir.

B- Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde indirilecek giderler

1. Menkul kıymet ihraç giderleri

İhraç edilen menkul kıymetlere ilişkin tüm giderler hasılattan indirilebilecektir. Bu giderler arasında senetlerin kağıt ve basım giderlerini, mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tescil giderlerini, damga vergisini ve ihraç dolayısıyla ödenen sair harç ve resimleri, ihraç dolayısıyla bankalara verilen komisyonları, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderleri ve bunlara benzer diğer her türlü giderleri saymak mümkündür.

2. Kuruluş ve örgütlenme giderleri

Kurumların kuruluşları sırasında yapılan; ana sözleşmenin hazırlanması, kuruluş genel kurul toplantılarının yapılması, tanıtma ve reklam gibi kuruluş ve örgütlenmeye ilişkin bir takım giderlerin kurum kazancından indirilebilmesi mümkündür.

3. Genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri

Genel kurul toplantıları için kurum tarafından yapılacak giderler; ilan ve posta giderleri, toplantı salonu kira bedeli ve benzeri giderlerden oluşur.

Genel kurul üyelerinin genel kurula katılmak için yaptıkları giderler, kurumlarca karşılansa dahi gider kaydedilemez. Çünkü bu tür giderler genel kurul yapan kuruma ait giderler olmayıp, ortakların kuruma koydukları sermayelerinin idaresi ile ilgili giderlerdir.

Genel kurul toplantılarında, genel kurul üyelerinin ağırlanmaları ile ilgili giderler, genel örf ve adetlere uygun temsil ve ağırlama gideri niteliğinin ötesine geçmemek koşuluyla gider kaydedilebilir.

Ayrıca birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye aşamalarında yapılan giderler de kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

4. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı

Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde kurumlar vergisi matrahı, şirket kazancından komandite ortaklara düşen pay dışındaki tutardan ibarettir. Komandite ortakların şirket kârından aldıkları pay, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançla ilgili hükümleri uyarınca şahsi ticari kazanç sayılmaktadır. Bu nedenle, söz konusu payın şirket bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulmaması için komandite ortağın kâr hissesi gider olarak hasılattan indirilebilecektir.

5. Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları

Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları kurum kazancından indirilecek giderler arasında bulunmaktadır.

Öte yandan, katılım bankalarının faizsiz olarak kredi temin etmeleri karşılığında yaptıkları kâr payı ödemeleri, finansman gideri niteliğinde olduğundan söz konusu giderlerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca gider olarak dikkate alınabileceği tabiidir.

Ayrıca, mükelleflerin katılım bankalarından sağladıkları bu nitelikteki krediler için hesapladıkları finansman giderleri de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider mahiyetinde olduğundan, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

6. Sigorta ve reasürans şirketlerince ayrılan teknik karşılıklar

Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait teknik karşılıklar, 1 seri nolu KVK Genel tebliğinde belirtilen hesaplama ve şartlar dikkate alınarak kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.

7. Holding şirketlerin genel idare giderlerinin bağlı şirketlere dağıtımı

Holding şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk müşavirliği konularında hizmetler verilebilmektedir.

Holding tarafından bağlı şirketlere verilen hizmetler için fatura düzenlenmesi zorunlu olup verilen hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmesi gerekmektedir.

Holding tarafından verilen bu tür hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabilmesi için, 

• Hizmetin mutlaka verilmiş olması,

• Kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi,

• Tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi,

şarttır.

Yukarıda belirtilen koşullara uygun olarak bağlı şirketler, holding tarafından kesilen fatura bedelini gider olarak kayıtlarında gösterebileceklerdir.

C- Diğer İndirimler (Beyanname üzerinde yapılan indirimler)

Bu indirimlerin yanında Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. Maddesi gereği Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır:

1. Ar-Ge indirimi

Mükelleflerin, münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme faaliyetleri çerçevesinde, işletmeleri bünyesinde 2008 hesap döneminden itibaren yaptıkları harcamaların %100'ü kurum kazancının tespitinde Ar-Ge indirimi olarak dikkate alınabilecektir. 2008 hesap dönemine ilişkin olarak, birinci geçici vergi döneminde yapılan araştırma geliştirme harcamaları üzerinden %40 oranında Ar-Ge indirimi hesaplanması gerekmekte olup ikinci ve müteakip geçici vergi dönemlerinde ise birinci geçici vergi döneminde yapılan harcamalar da dahil olmak üzere, yapılan araştırma ve geliştirme harcamalarının toplamı üzerinden %100 oranında Ar-Ge indirimi hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, daha önceki hesap dönemlerinde gerçekleştirilen araştırma ve geliştirme harcamaları üzerinden ise %40 oranında Ar-Ge indirimi hesaplanacaktır.

Araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) faaliyeti, bilim ve teknolojinin gelişmesini sağlayacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yazılım üretimi dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluşturmak veya mevcut olanları geliştirmek amacıyla yapılan düzenli çalışmaları ifade etmektedir.

2. Sponsorluk harcamaları

3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50’si kurumlar vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir.

Sponsorluk harcamaları, ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olan reklam harcamalarından farklılık arz etmektedir.

Sponsor olan kurumun adının anılması koşuluyla,

• Resmi spor organizasyonları için yapılan saha, salon veya tesis kira bedelleri,

• Sporcuların iaşe, seyahat ve ikamet giderleri,

• Spor malzemesi bedeli,

• Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün uygun göreceği spor tesisleri için yapılan ayni ve nakdi harcamalar,

• Sporcuların transfer edilmesini sağlayacak bonservis bedelleri,

• Spor müsabakaları sonucuna göre sporculara veya spor adamlarına prim mahiyetinde ayni ve nakdi ödemeler

gibi harcamalar sponsorluk harcaması olarak değerlendirilecektir.

Spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalar ise reklam harcaması olarak değerlendirilecektir.

Sponsorluk uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 16/6/2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Buna göre, gerçek ve tüzel kişiler, federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine veya sporculara, spor tesisleri ve faaliyetlerine ilişkin olarak anılan Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde sponsor olabileceklerdir.

3. Bağış ve yardımlar

3.1-  Kurum kazancının %5 ile sınırlı olanlar

Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmı.

3.2- Tamamı indirim konusu yapılabilenler

a. Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.

b. Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen ya da desteklenmesi uygun görülen;

1) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticarî olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,

2) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarîsi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına,

3) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,

4) 21/7/1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,

5) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,

6) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye'ye getirilmesi çalışmalarına,

7) Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,

8) Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,

9) Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,

10) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına,

ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100'ü. Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibarıyla bu oranı, yarısına kadar indirmeye veya kanunî seviyesine kadar getirmeye yetkilidir.

c. Bakanlar Kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığı yapılan aynî ve nakdî bağışların tamamı.

d. (5904 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük; 03.07.2009) İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış veya yardımların tamamı.

II- İndirilmeyecek giderler

Kurumların safi kurum kazancının tespitinde cari dönemde yapmış oldukları birtakım giderleri kanunen kabul edilmemekte ve kurum kazancından indirilememektedir. Kurumlar vergisi kanunu 6 ıncı maddesi hükmü gereği safi kurum kazancının tespitinde Gelir vergisi kanunun ticari kazanç hakkındaki hükümler uygulanmaktadır. Bu itibarla kanunen kabul edilmeyen giderler Gelir vergisi kanunu ve Kurumlar vergisi kanununda ayrı ayrı tadat edilmiştir. Ayrıca bu kanunlar dışında diğer kanunlar gereğince de bazı giderlerin kurumların kazancının tespitinde indirilmesi mümkün değildir. Bu itibarla kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderler üç ana başlık altında irdelenmiştir.

A- Gelir Vergisi Kanununa göre indirilmeyecek giderler

1)Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.)

2. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar;

3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler;

4. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler;

5. Bu fıkranın 1 ilâ 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.

Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.

Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır.

Yukarıdaki 5 bentte sayılan ödemeler, büyük çoğunluğu ile teşebbüs sahibinin ticari mal varlığı ile özel mal varlığı arasındaki ayrımla ilgilidir. Bir diğer ifade şekliyle, söz konusu bu hükümler ticari mal varlığından özel mal varlığına kıymet aktarılması suretiyle ticari işletme bünyesinde doğacak karın azaltılmasını önlemeyi amaçlar. Bu nedenle ticari işletmeden, işletme sahibine yapılacak kıymet aktarımı şeklindeki ödemeler gider olarak kabul edilmez.

Öte yandan 6,7,8, ve 10 uncu bent hükümleri ise Kurumlar vergisi Kanunun 11 inci maddesinde yer alan hükümlerle paralellik taşımaktadır.

6. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)

7. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderlerinin % 50'si (90/1081 sayılı B.K.K. ile (0) sıfır) (Bakanlar Kurulu, bu oranı % 100'e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir).

8. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları;

9. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.

B- Kurumlar Vergisi Kanununa göre indirilmeyecek giderler

Kurum kazancının tespitinde aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez:

a) Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler.

Uygulamada genellikle ödenmiş sermaye payları üzerinden bir faiz hesaplanıp sonra bakiye karın nominal sermaye hisselerine göre dağıtıldığı veya imtiyazlı hisse senetleri için faiz ayrıldıktan sonra karın dağıtıldığı görülür. Faiz adı altında dağıtılan bu tür tutarlar kar dağıtımından başka bir şey değildir. Dolayısıyla, karın bu şekilde dağıtılması suretiyle ortaya çıkan faiz tutarının kurum kazancından indirilmesi söz konusu olamaz.

b) Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler.

c) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar.

Bu hükümlerle amaçlanan vergiye tabi kazancın peçeleme suretiyle indirilmesinin önüne geçmektir.110 nolu sirkümüzde konu detaylı olarak ele alınmıştır.

ç) Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler (Türk Ticaret Kanununa, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safî kazançlardan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile Bankacılık Kanununa göre bankaların ayırdıkları genel karşılıklar dahil).

Uygulamada Fon ve sair adlarla veya düşük değerleme ve yüksek oranda amortisman uygulamak suretiyle gizli ihtiyatlar ayrılabilmektedir. Bunlar ihtiyat niteliğinde olup, kanun ve ana sözleşme hükümlerine veya ortak ve hissedarların kararlarına göre kanuni, fevkalade, ihtiyari, zarar karşılıkları ve sair adlarla ayrılan her türlü yedek akçenin kurum kazancında gider olarak dikkate alınması bu bent hükmü gereğince mümkün değildir.

d) Bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri.

e) Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler.

Örneğin; Tahvillerin nominal bedelinin en çok %5 noksanı ile ihraç edilebileceğine dair bir yasal düzenleme yapıldığında, %5 in altına inilerek ihraç edilecek tahviller için yasal sınırı aşan indirim nedeniyle oluşacak zararın ve buna ilişkin komisyon bedelleri ile benzeri giderlerin indirilmesi mümkün değildir.

f) Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları.

Örneğin; Oto alım satımı ile uğraşan (X) A.Ş. nin aktifinde kayıtlı olan teknesinin giderlerini ve amortismanını esas faaliyeti ile ilgili olmadığından indiremeyecektir. Eğer (X) A.Ş. tekne ile tur düzenleme şeklinde turizm faaliyeti ile de uğraşmış olsa idi indirim konusu yapabilecekti.

g) Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri.

Ticari faaliyetle ilgili Sözleşmelere cezai şart olarak konulan tazminatlar dışındaki, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi tazminatlar cezai mahiyet taşıdığından kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.

h) Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.

ı) Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50'si.

Bakanlar Kurulu bu oranı % 100'e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir.

C- Diğer kanunlara göre indirilmeyecek giderler

1. Yönetim kurulu Başkan ve üyelerine verilen kar payları,

Gelir Vergisi kanununun 75 inci maddesinde yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kar paylarının Menkul Sermaye İradı olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle söz konusu kar payları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz

2. Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler

Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler (Rüşvet vb.) ticari kazancın elde edilmesi ile ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerden sayılmadığından indirimi mümkün değildir.

3. Hırsızlık ve dolandırıcılıktan meydana gelen zararlar,

Hırsızlık ve dolandırıcılık gibi fiiller nedeniyle uğranılan zararlar, ticari faaliyetin normal icapları dahilinde sayılmadığından normal icaplara uymayan bu tip değer kayıpları vergi matrahının tespitinde nazara alınmaz.

4. SGK göre indirimi kabul edilmeyen tutarlar,

506 sayılı Sosyal Sigortalar kanunun 80 inci maddesi gereği fiilen ödenmeyen pirim tutarları ilgili olduğu dönemde gider yazılamaz. Ancak fiilen ödendiği tarihte dönemine ve yılına bakılmaksızın gider olarak yazılabilecektir. Sadece Aralık ayına ait olan pirim bedellerinin takip eden ocak ayında ödenmesi halinde bu pirimler aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.

5. Kurum kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi bulunmayan giderler,

Yapılan giderler ile kazancın elde edilmesi arasında herhangi bir bağın bulunmaması halinde bu tür harcamalarda gider olarak dikkate alınmayacaktır.

6. Belgelendirilmeyen giderler,

İstisnai düzenlemeler hariç tevsik edici belgelerle belgelendirilemeyen harcamalar gider olarak dikkate alınmayacaktır.

7. Dönemsellik ilkesine uymayan giderler,

Gerek kurum kazancının tespitinde gerekse muhasebe standartlarında dönemsellik ilkesi önemlidir. Bu nedenle dönemini aşan giderler ilgili oldukları dönemde dikkate alınması gerekmektedir, Örneğin; Mayıs 2010 – Mayıs 2011 dönemini kapsayan sigorta giderlerinin 31 Aralık 2010 dönemini kapsayan kısmının ayrıştırılıp 2010 yılı giderleri arasında gösterilmesi, sarkan kısmının ise hiçbir şekilde 2010 yılında kullanılmayıp ait olduğu 2011 yılında kullanılması gerekmektedir.

8. Özel kanunlarla kabul edilmeyen giderler,

197 sayılı MTV kanunun 14 üncü maddesi gereğince Otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerleri, Motosikletler,  Yat, kotra ve her türlü motorlu özel tekneler, Uçak ve helikopterler (ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) için ödenen vergi ve cezalar ile gecikme zamları gider olarak indirilemez.

Gider Vergisi Kanunun 39 uncu maddesi gereğince Özel İletişim vergileri gider olarak indirilemez.

4857 sayılı İş Kanunun 30 uncu maddesi gereği, Özürlü çalıştıranlar çalıştırdıkları özürlü personelin sigorta pirimi işveren hissesini hazine karşıladığından bu tutar gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamaz.

4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu geçici 7 inci maddesi gereği, Fondan karşılanan sigorta pirimine ait işveren hisseleri gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınamaz.

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunun 81 inci maddesi gereği, Hazinece karşılanan sigorta pirimine ait işveren hissesi gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınamaz.

İndirimli orana tabi mallar için yüklenilen KDV nin iadesi

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresince bu güne kadar yayımlanan ve dağınık bir şekilde olan KDV sirküleri ile tereddüde düşülen diğer konular dağınıklığı gidermek ve tek bir sirküde toplamak amacıyla yapılan çalışmalar hızlandırıldı. Tüm sirküleri içeren yeni bir sirkü taslağı hazırlandı.

Ayrıca KDV Kanunun 29 uncu maddesi gereğince indirimli orana ait mallar için yüklenilen KDV nin iadesi ile ilgili olarak da tereddütlü konular hakkında bugüne kadar verilen özelgeler ve tereddüde konu olan diğer hususlar yeni bir tebliğ ile derlenerek toparlanacak, bu konu da da yeni bir tebliğ taslağı hazırlandı.

KDV Kanunun 29 uncu maddesinin uygulamasına ilişkin hazırlanan genel tebliğ taslağında daha önce özelgeler bazında uygulamaya yön verilen ancak şimdi genel tebliğ haline getirilecek olan ve uygulamada en çok tereddüt edilen konular aşağıda özetlenmiştir.

·         İndirimli orana tabi işlemlerle doğrudan ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen vergiler iade hesabına dahil edilmeyecektir

Örneğin Ankastre ürünlerle birlikte veya möbleli olarak satılan 150 m² nin altındaki bir konut tesliminden kaynaklanan iade talebinde; buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, vestiyer, televizyon vb. eşyalar, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilecek (eklenti) mahiyetinde olup, inşaat maliyetine dahil bulunmamaktadır.

Dolayısıyla söz konusu eşyaların teslimi için bu eşyaların tabi olduğu KDV oranı uygulanacak ve konut ile birlikte teslim edilen söz konusu eşyaların temininde yüklenilen KDV, genel esaslara göre indirim konusu yapılacak, ancak iade hesabına dahil edilmeyecektir.

Örnek 2: 150 m² nin altındaki bir konutun inşasına yönelik olarak yapılan harcamalar (arsa bedeli dahil), genel yönetim giderleri (akaryakıt, büro malzemeleri, reklam, komisyon, temizlik malzemeleri vb.) ve ATİK lerden işleme isabet eden paya ilişkin ödenen KDV, işlemin bünyesine giren vergiler kapsamında değerlendirilecektir.

150 m² nin altındaki konut teslimlerine yönelik iade taleplerinde, konutun yapımıyla ilgili harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler iade hesabına dahil edilebilecek, konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar için yüklenilen vergiler iade hesabına dahil edilmeyecektir.

Dolayısıyla, bir arada bulunan konutların ortak kullanımına ait olan sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere düzenlenmiş çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, pergole, kamelya, çim ekimi, spor alanı, alışveriş merkezi gibi alanlara ilişkin konutun yapımı için olmayan harcamalar nedeniyle ödenen KDV iade hesabına dahil edilemeyecektir.

Ancak, arazinin yapısından dolayı yapılması zorunlu olan site içi çevre düzenlemeleri (istinat duvarı, perde duvarı, site çevre duvarları, site içi zemin sertleştirme işleri gibi) nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilmesi mümkündür.

·         Stoklarda yer alan mallarla ilgili olarak yüklenilen vergilerin, gerçekleşen indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir. Stoklarda yer alan mallar nedeniyle yüklenilen vergiler ancak, söz konusu malların satış işleminin gerçekleştirildiği vergilendirme dönemine ait iade hesabında dikkate alınabilecektir.

·         KDV Kanununun 29/2 inci maddesinde, “indirimli orana tabi teslim veya hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen KDV tutarlarının, Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan kısmının iadesine imkân tanınmıştır. Bu nedenle, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra yapılan giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin, indirimli orana tabi işlemle ilgisi olsa dahi, iadesi mümkün bulunmamaktadır.

İndirimli orana tabi teslim veya hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra bu işlemlerle ilgili ortaya çıkan ciro primi, hasılat primi, faiz, fiyat farkı, vade farkı, kur farkı gibi nedenlerle yüklenilen vergilerin, “indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla telafi edilmesi” söz konusu olamayacağından, iade hesabına dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, bu vergilerin genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

·         İndirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde bu işlemle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarına ait fatura ve benzeri belgelerin, belge düzenleme süresi içerisinde olmakla birlikte indirimli orana tabi işlem gerçekleştikten sonra düzenlenmesi veya zamanında düzenlenen belgenin işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra temin edilmesi halinde, bu belgelerde yer alan KDV tutarları, işlemin gerçekleştiği vergilendirme dönemi iade hesabına düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle dahil edilebilecektir.

Bu durum, iade YMM Raporu ile talep edilmişse, söz konusu YMM Raporunda gerekçeleriyle birlikte açıklanacaktır. İade için YMM Raporu ibraz edilmemişse mükelleften yazılı bir izahat istenecek, izahatın yeterli görülmesi halinde bu tutarlar da genel esaslar çerçevesinde iade edilecektir.

Ancak, KDV Kanununun 29/3 üncü maddesine göre indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceğinden, sonradan temin edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının iade hesabına dâhil edilmesinde de bu hususa dikkat edilecektir.

·         KDV Kanununun 35 inci maddesinde; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi kaydıyla, düzeltebilecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu düzeltme defter kayıtları ve beyanname üzerinde yapılacaktır. Dolayısıyla vergiye tabi işlemi gerçekleştiren mükellef, hesapladığı vergiyi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu döneme ait e-beyannamenin “İndirimler” kulakçığı altındaki “103” kodlu “Satıştan İade Edilen, İşlemi Gerçekleşmeyen veya İşleminden Vazgeçilen Mal ve Hizmetler Nedeniyle İndirilmesi Gereken KDV” satırına yazmak suretiyle tekrar indirim hesaplarına alarak düzeltecektir.

Bu hüküm çerçevesinde, KDV Kanununun 29/2 inci maddesi kapsamında ortaya çıkan bir iade işlemi sonuçlandırıldıktan sonra, KDV iadesini ortaya çıkaran işlemden vazgeçilmesi veya satılan malların bir kısmının geri gelmesi durumunda, aşağıdaki şekilde hareket edilecektir.

a) Malların iade edildiği vergilendirme döneminde, iade edilen malla ilgili olarak yukarıda belirtildiği şekilde defter kaydı ve e-beyanname üzerinde gerekli düzeltmeyi yapan mükellefin vergi dairesine yazılı olarak müracaat edip, daha önce iadesini aldığı tutarı iade etmesi halinde, bu tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften geri alınacaktır.

b) Mükellefin malların iade edildiği dönemde düzeltme işlemini yapmaması halinde; indirimli orana tabi işlem nedeniyle iade edilen KDV, malların iade edildiği dönemden düzeltmenin yapıldığı veya bu durumun tespit edildiği döneme kadar gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranacaktır.

c) İade edilen malların, iadenin gerçekleştiği vergilendirme döneminde yeniden satışa konu edilmesi halinde, satış daha düşük fiyattan gerçekleşmişse (iade tutarı artacağından) mahsup işlemi yapılarak aradaki fark, iadeye konu edilebilecektir. Satış daha yüksek fiyattan gerçekleşmişse (iade tutarı azalacağından) mahsup işlemi yapılarak aradaki fark mükelleften tahsil edilecektir.

d) İade edilen malların daha sonraki bir vergilendirme döneminde satışa konu edilmesi halinde, daha önce iade edilen tutar (a) veya (b) bölümündeki açıklamalara göre mükelleften tahsil edilecektir. Mükellef yeni işlem nedeniyle genel esaslara göre iade talebinde bulunacaktır.

e) Malların indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yıl içerisinde iade edilmesi durumunda, mükellefe iade edilen tutar, işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben iade alınıp alınmadığı hususu da göz önünde bulundurularak;

— izleyen yıl içerisinde bu Tebliğin (4) numaralı bölümüne göre iade talebinde bulunulmuş ancak henüz iade gerçekleşmemişse iadesi talep edilen tutardan düşülmek suretiyle tahsil edilecek,

— izleyen yıl içerisinde iade gerçekleşmiş ya da iade talebinde bulunulmamışsa (a) veya (b) bölümlerindeki açıklamalara göre hareket edilecektir.

f) İade edilen malların bir daha satışa konu olmayacak şekilde zayi olması halinde daha önce iade edilen tutar, (a) veya (b) bölümüne göre mükelleften tahsil edilecektir.

Diğer taraftan, KDV Kanununun 30/c maddesi uyarınca zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilen indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından, daha önce indirim hesaplarına alınan tutarlar indirim hesaplarından çıkarılacaktır.

Örneğin: Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan ilaçların ticaretini yapan mükellef (E), Ocak/2011 vergilendirme döneminde KDV hariç 200.000 TL tutarında indirimli orana tabi ilaç tesliminde bulunmuştur. Bu satış işlemine ilişkin olarak 16.000 TL KDV hesaplamıştır. Bu işlemle ilgili olarak mükellefin yüklendiği KDV tutarı 40.300 TL olup, işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla telafi edilemeyen 24.300 TL, 2011 yılı için Bakanlar Kurulunca belirlenen alt sınırı (14.300 TL) aştığından, mükellef 10.000 TL nin iadesini talep etmiş, iade talebi mükellefin kendisine ait vergi borçlarına mahsup edilmek suretiyle gerçekleştirilmiştir.

Söz konusu satışa konu malların 100.000 TL lik kısmı Nisan/2011 vergilendirme döneminde mükellefe iade edilmiştir.

— Malların bir kısmının iade edildiği Nisan 2011 vergilendirme döneminde, Ocak-Nisan 2011 arasındaki dönemlerde gerçekleşen diğer indirimli orana tabi işlemler de dikkate alınarak, mal iadeleri düşüldükten sonra iadeye hak kazanılan tutar hesaplanacak ve Bakanlar Kurulunca belirlenen sınırı aşılıp aşılmamasına göre gerekli düzeltme yapılacaktır. Buna göre, örneğimizde Ocak-Nisan 2011 arasındaki dönemlerde mükellefin başka indirimli orana tabi tesliminin olmadığını varsayalım. Bu durumda, 100.000 TL + 8.000 TL KDV mal iadesi düşüldükten sonra, indirimli orana tabi teslim tutarı 200.000 TL +16.000 TL KDV tutarından, 100.000 TL + 8.000 TL KDV tutarına düşecektir. İndirimli orana tabi teslimle ilgili olarak yüklenilen vergi de 40.300 TL den 20.150 TL ye düşecektir. İndirim yoluyla telafi edilemeyen vergi ise (20.150 – 8.000=) 12.150 TL ye düşecektir. Bu tutar da Bakanlar Kurulunca 2011 yılı için belirlenen 14.300 TL’nin altında kaldığından, Ocak 2011 döneminde iade alınan 10.000 TL nin tamamının Nisan 2011 döneminde düzeltilmesi ve gecikme faizi ve ceza uygulanmaksızın tahsili gerekecektir.

                Mükellef, Nisan 2011 vergilendirme döneminde iade edilen mallarla ilgili olarak bu dönemde önceden alınan tutarın iadesi için müracaat etmeyip, Haziran/2011 vergilendirme döneminde vergi dairesine müracaat etmişse ya da bu durum Haziran/2011 vergilendirme döneminde tespit edilmişse, Ocak vergilendirme döneminde mahsuben iade edilen tutar, Nisan ayından Haziran ayına kadar gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezasıyla birlikte mükelleften tahsil edilecektir.

— İade alınan mallar, Nisan/2011 vergilendirme döneminde 80.000 TL + 6.400 TL KDV ye satılmışsa, iade tutarı yeniden hesaplanacak, satış fiyatının Ocak 2011 dönemindeki satış fiyatından düşük olması nedeniyle, indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV, satış fiyatındaki azalma nispetinde azalacaktır. Buna göre 100.000 TL + 8.000 TL KDV tutarı 80.000 TL + 6.400 TL KDV ye düşeceğinden, iadeye hak kazanılan tutar (indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV) 1.600 TL artacaktır. Yapılan yeni hesaplama neticesinde, Ocak 2011 döneminde iade alınan 10.000 TL ye ek olarak, iadeye hak kazanılan 1.600 TL Nisan 2011 döneminde iadeye konu edilebilecektir.

— İade alınan malların Nisan 2011 vergilendirme döneminde 150.000 TL + 12.000 TL KDV ye satılması durumunda, indirim yoluyla telafi edilebilecek vergi Ocak 2011 deki satış fiyatıyla Nisan 2011 dönemindeki satış fiyatı arasında oluşan 50.000 TL olumlu fark nispetinde, (50.000 * %8=) 4.000 TL artacaktır. Ocak - Nisan 2011 arasında mükellefin başka indirimli orana tabi tesliminin olmadığını varsayarsak, toplamda hesaplanan vergi tutarı (250.000 *%8=) 20.000 TL ye yükselecek, indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV tutarı ise (40.300 – 20.000=) 20.300 TL ye düşecektir. Bu durumda iade alınabilecek tutar Bakanlar Kurulunca belirlenen alt sınır dikkate alındıktan sonra (20.300 – 14.300=) 6.000 TL ye düşecektir. Dolayısıyla, indirimli orana tabi teslim nedeniyle iadeye hak kazanılan tutar, indirim yoluyla telafi edilen tutar kadar azalacak ve (10.000 – 6.000=) 4.000 TL KDV tutarı Nisan 2011 döneminde faiz ve ceza uygulanmaksızın geri alınacaktır.

Nisan 2011 vergilendirme döneminde iade alınan ilaçların kullanım sürelerinin dolması nedeniyle tekrar satışa konu edilemeyerek zayi olması durumunda, Ocak-Nisan 2011 döneminde indirimli orana tabi başka bir tesliminin olmadığı varsayımıyla, iade hesaplaması tekrar yapılacak, indirimli orana tabi teslimin tutarı 100.000 TL + 8.000 TL KDV ye, bu teslime ilişkin yüklenilen verginin tutarı da 20.150 TL ye düşecek, dolayısıyla indirim yoluyla telafi edilemeyen vergi de (20.150 – 8.000=) 12.150 TL ye düşecektir. Bu tutar da Bakanlar Kurulunca belirlenen sınırın altında kaldığından, Ocak 2011 döneminde iade edilen 10.000 TL nin tamamı, Nisan 2011 döneminde gecikme faizi ve ceza uygulanmaksızın geri alınacaktır. 12.150 TL tutarındaki indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV ise kümülatif hesaplamada sonraki dönemlerde dikkate alınacaktır.

Ayrıca, kullanım süreleri dolduğundan zayi olan söz konusu mallar nedeniyle yüklenilen vergiler de KDV Kanununun 30/c maddesi uyarınca indirim hesaplarından çıkarılmak suretiyle düzeltilecektir.

·         KDV beyannamesinde indirimli orana tabi işlemlerin yanı sıra diğer işlemlerden doğan iade alacaklarının bulunması da mümkündür. Toplam iade alacağından öncelikle mükellefin ithalde alınanlar dışındaki kendi vergi borçlarına mahsup yapılacaktır. Bu mahsup işleminden sonra indirimli orana tabi işlemlere ait bir KDV alacağının kalması halinde kalan tutar, mükellefin isteğine bağlı olarak sigorta prim borçları ile diğer borçlarına mahsup edilecektir. İndirimli orana tabi işlemler dışındaki diğer iade hakkı doğuran işlemlerden doğan KDV alacaklarının mal ve hizmet alımlarına ilişkin borçlara mahsubu mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle mahsup dilekçesinde;

— iade alacağının, indirimli orana tabi işlemler dâhil, iade hakkı doğuran işlem türleri itibariyle tutarları,

— muaccel hale gelmiş kendi vergi borçlarının toplam tutarı, — bu borç tutarının, iade hakkı doğuran işlemlerden hangilerine ilişkin alacağa mahsup edileceği,

— bu mahsuptan sonra, indirimli orana tabi işlemlerden kalacak iade tutarı (A),

— varsa, indirimli orana tabi işlemlere ait olup geçmiş dönemlerde mahsup edilemeyen iade alacağı (B),

— (A + B) toplamından mal ve hizmet alımlarına ilişkin borçlara ve/veya sigorta prim borçlarına mahsubu talep edilen tutar,

                İndirimli orana tabi işlemlere ait iade alacağından bu dönemde mahsup edilemeyen ve gelecek döneme aktarılan iade tutarı,

Bir tablo halinde yer alacaktır.

İndirimli orana tabi mal ve hizmetlerin aynı zamanda tam istisna kapsamında teslim ve ifa edildiği durumlarda (ihraç kaydıyla teslimler dahil) yüklenilen vergilerden indirim yoluyla telafi edilemeyenlerin ilgili işleme ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde iade edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, indirimli orana tabi mal ve hizmetleri aynı dönemde hem vergiye tabi hem de tam istisna kapsamında teslim veya ifa eden mükelleflerin, bu işlemlerle ilgili yüklendikleri vergilerin, iadenin talep edildiği vergilendirme dönemine ait devreden vergi tutarını aşması halinde indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade tutarı, işlemlerin toplam iade miktarı içindeki payı dikkate alınarak hesaplanacaktır.

·         İade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsuben iadesinin talep edilmesi ihtiyaridir. Bu sebeple, indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler hak kazandıkları iade miktarını cari yılın sonraki dönemlerinde mahsuba konu edebilecekleri gibi, bir sonraki yılda da (talep etmeleri şartıyla nakden veya mahsuben geri alabileceklerdir.

Ancak, ilgili yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayıp yüklendiği vergileri indirim konusu yapmayı tercih eden mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir. Dolayısıyla, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili KDV alacakları için süresinde iade talebinde bulunmayan mükellefler daha sonra düzeltme beyannamesi vererek iade talebinde bulunamayacaklardır.

İzleyen yılın Ocak-Kasım dönemlerinde usulüne uygun olarak iade talebinde bulunan mükelleflerin de talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla, sonraki yıllarda bu dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir. Ancak, izleyen yıl içerisinde talep edilen iade tutarının, aynı yıl içerisinde düzeltme beyannamesi ile artırılması mümkün olup, artırılan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir

·         İadesi talep edilen tutarlar, iadenin talep edildiği dönemde “devreden vergi” tutarından düşülecektir. İndirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben iadesi talep edilen tutarların da iadenin talep edildiği vergilendirme döneminde devreden vergi tutarından düşülmesi gerekmektedir. Bu şekilde devreden vergi tutarından çıkarılıp mahsuben iadesi talep edilen tutarlardan iadesi gerçekleşmeyen tutarlar, en erken izleyen vergilendirme dönemine; en geç izleyen yılın Ocak vergilendirme dönemine ait beyannamede, e-beyannamenin “İndirimler” kulakçığı altında bu amaçla ihdas edilen 106 No.lu “İndirimli Orana Tabi İşlemlerle İlgili Mahsuben İadesi Gerçekleşmeyen KDV” satırına yazılmak suretiyle yeniden devreden KDV tutarlarına dahil edilecek ve daha sonraki iade taleplerinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.