Sahibi ölen ferdi işletmenin faaliyetine mirasçılarca devam edilmesi

Ferdi işletmelerde (Şahıs işletmelerinde) işletme sahibinin ölümü nedeniyle mirasçılarının hepsinin veya bir kısmının veya birinin aynı işe devam etmesi halini vergi kanunları ve Gelir İdaresi Başkanlığının 24.11.2011 tarih ve B.07,1.GİB.4.07.16.01-GVK-2010/129-366 sayılı özelgesi ışığında irdeleyecek olursak;

Gelir Vergisi açısından;

193 sayılı Gelir vergisi Kanunun Mükerrer 80 inci maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari bir işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmış, 5 numaralı bendinde ise, faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.

Öte yandan anılan Kanunun 81 inci maddesinin birinci bendinde; ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde değer artış kazancının hesaplanmayacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükümler çerçevesinde, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü nedeniyle ölüm tarihi itibariyle tüm mirasçılarca ticari işletmenin faaliyetine devam edilmesi halinde bu değişiklik nedeniyle gelir vergisi açısından herhangi vergilendirme söz konusu olmayacaktır. 

Ancak mirasçılardan bir kısmının veya birinin bu faaliyete devam etmesi halinde diğerlerinin miras hissesinin devam eden şahsa devri nedeniyle elde edilecek kazanç miras hissesini devreden mirasçılar açısından değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Devir bedelsiz gerçekleşse bile hisselerine düşen emtia ve demirbaşlar emsal bedelleri üzerinden değerlendirilerek devir bedeli tespit edilecek ve değer artışı vergisine konu edilecektir.

Katma değer Vergisi açısından; 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler  KDV'den istisna edilmiş ve devamında ise "(Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.)"  hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, veraset yoluyla intikal eden ticari işletmelerde bazı mirasçıların haklarından feragat ederek bir kısmının veya birinin faaliyete devam etmesi  halinde KDV Kanununun 17/4-c maddesi kapsamında KDV hesaplanmayacak ve sonraki döneme devreden KDV ise, mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle işe devam eden varis veya varislerce indirim konusu yapılabilecektir.

Vergi Usul kanunu açısından;

2001/1 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi gereğince, Murisin ölümünden itibaren mirasçıların veya bazı mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihi muris için işi bırakma, mirasçılar için ise işe başlama olarak kabul edilecektir.  Bu durumda, İşe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları halinde bildirimin zamanında yapıldığı kabul edilir ve mirasçıların mükellefiyetleri murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edilir. 

Ayrıca, Vergi Usul Kanunu'nun 257 inci maddesinde yer alan yetkiye istinaden, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılması uygun görülmüştür.

Öte yandan, işe devam eden mirasçıların söz konusu hesap döneminin son ayı içinde yeni hesap dönemi için kendi adlarına defter tasdik ettirmeleri ve usulüne uygun olarak belgelerini anlaşmalı matbaalara bastırmak veya notere tasdik ettirmek suretiyle kullanmaları gerekeceği unutulmamalıdır.

Suriye'de meydana gelen olaylardan etkilenen mükelleflere mücbir sebep kolaylığı

Gelir idaresi Başkanlığınca yayımlanan 52 seri nolu VUK sirküleri ile; Suriye'de meydana gelen olaylardan etkilenen mükelleflerin bu keyfiyeti tevsik etmeleri şartıyla Vergi Usul Kanunundaki mücbir sebep hükümlerinden faydalandırılacağı açıklandı.

Maliye Bakanlığı söz konusu sirküde,

Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesinde belirtilen sebeplerden olmamakla birlikte ilgili maddede geçen "gibi hâllerdir" hükmüne ve aynı maddenin kendine verdiği yetkiye dayanarak Suriye'de meydana gelen olaylardan etkilenen mükelleflerin durumlarının mücbir sebep olarak değerlendirilmesinin mümkün olacağını açıklamıştır.

Buna göre, bahsi geçen olaylardan etkilenen mükelleflerin durumlarını ispat veya tevsik eden bilgi ve vesikalarla etkilendikleri süreyi de belirtmek suretiyle gelir/kurumlar vergisi bakımından bağlı oldukları vergi dairesine müracaat etmeleri gerekmektedir.

Mükelleflerin müracaatlarının tetkik edilmesi neticesinde, olaylardan vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak derecede etkilendiklerinin anlaşılması hâlinde, Söz konusu sirkü gereğince durumları mücbir sebep kapsamında değerlendirilerek Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinden faydalandırılacaktır.   

Bilindiği üzere VUK nun   13 üncü maddesi; mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması hâlinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, bu takdirde tarh zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı hükmünü içermektedir. 

Ancak, Söz konusu sirkü ile Maliye Bakanlığının Suriye de meydana gelen olayların mücbir sebep hali sayılması ve mücbir sebepler nedeniyle işlemeyecek süreleri bu olaylardan etkilenen mükelleflerin beyanı ile tevsik edecekleri belgelere ve Vergi Dairesinin değerlendirmesine bağladığı görülmektedir.

Transit taşımacılık

3065 sayılı KDV Kanunun 14 üncü maddesi ile düzenlenen transit taşımacılık istisnası ile ilgili olarak bugüne kadar 11, 24, 25, 33, 81 ve 91 seri nolu genel tebliğ ve 8-60 nolu sirküler ile birtakım düzenlemeler yapılmış olup en son düzenleme 60 seri nolu KDV sirküleri 3.4. bölümünde yer almıştır.

Bu kez 60 seri nolu KDV sirkülerindeki 3.4. bölümündeki düzenlemeler 61 seri nolu sirkü ile yeniden tanzim edilmiştir. Transit taşımacılıkla ilgili olarak 61 seri nolu sirkü ile yapılan düzenlemeler aşağıda özetlenmiştir.

İstisnanın Kapsamı

KDV Kanununun 14/1 maddesine göre, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır. Bu hükmün verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 24.12.1984 tarih ve 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri KDV'den istisna edilmiştir.

İstisna kapsamına; yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren ve Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri girmektedir.

İstisna kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden her iki faaliyet de vergiye tabi olmayacaktır. Ancak ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde bu işlerin vergiye tabi olacağı açıktır.

İstisnanın Tevsiki

KDV Kanununun 37/1 inci maddesinde aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin gerçek usulde vergilendirileceği, 40/1 inci maddesinde de katma değer vergisinin mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı hükme bağlanmıştır.

Bu itibarla, KDV uygulamasında gerçek usulde vergilendirme esas olup, bu usule göre vergi, mükelleflerin beyanı üzerine tarh edilmekte ve tahakkuk ettirilmektedir. Ayrıca, 1/1/2008 tarihinden itibaren tüm KDV mükellefleri e-beyanname kullanmak suretiyle işlemlerini beyan etmekte olup, beyannamede yüklenilen talep edilmemektedir. 

Diğer taraftan, mükellefin beyanının gerçek durumu yansıtmadığı yönünde vergi dairesinde bir tereddüt oluşması halinde mükelleften işlemlerini tevsik etmesi istenebilecektir. 

Buna göre, KDV beyannamesinde istisna olarak beyan edilen bir taşımacılık işinin istisna olduğu, Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesine göre, yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Dolayısıyla, istisna kapsamında beyan edilen uluslararası taşımacılık faaliyeti, tereddüt edilmesi halinde, taşıma işinin niteliğine göre özet beyan veya özet beyana dayanak oluşturan belgelerle tevsik edilebilecektir.

İade

KDV Kanununun 32 inci maddesi uyarınca, 14 üncü madde kapsamındaki taşımacılık istisnası ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV den indirilecektir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV Bakanlığımızca tespit edilen esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edilmektedir.

Uluslararası taşımacılık istisnası nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin iadesinin, taşıma faturası ile indirilecek ve yüklenilen KDV listesinin yanı sıra, taşıma işinin mahiyetine göre özet beyan veya özet beyana dayanak oluşturan tevsik edici bir belgenin de eklendiği bir dilekçe ile talep edilmesi gerekmektedir. 

Öte yandan, 31.05.2002 tarih ve 24771 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliği (mülga), 07.10.2009 tarih ve 27369 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Yönetmeliği (mer'i) ile yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak, mer'i Gümrük Yönetmeliğinin geçici 2 nci maddesi uyarınca, özet beyan ve gümrük beyannamesine ilişkin olarak 1.1.2012 tarihine kadar mülga Gümrük Yönetmeliği hükümleri uygulanmaya devam edilmiş, 1.1.2012 tarihi itibariyle mer'i Gümrük Yönetmeliği hükümleri uygulamaya konulmuştur. Bu kapsamda uluslararası taşımacılığa yönelik özet beyanın elektronik ortamda verilmesi uygulamasına geçilmiştir.

Mer'i Gümrük Yönetmeliğinin 60 ıncı maddesinde, bu Yönetmelikte aksi belirtilmediği sürece, Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşya için Gümrük Kanununun 35/A maddesine göre özet beyan verileceği, 61 inci maddesinde, özet beyan aranmayacak haller düzenlenmiştir. Yönetmeliğin 63 üncü maddesinde ise, manifesto veya konşimento bilgilerinin özet beyan olarak bilgisayar veri işleme tekniği yoluyla gümrük idaresine gönderilmesi durumunda, özet beyana orijinal manifesto veya konşimentonun eklenmesinin zorunlu olmadığı belirtilmiştir. Uygulamada da manifesto ve konşimento bilgileri özet beyan olarak elektronik ortamda gümrük idaresine gönderildiğinden, özet beyana ayrıca manifesto ve konşimento eklenmemektedir.

Ayrıca, Gümrük Yönetmeliğinin 118 inci maddesinde uluslararası taşımacılıkta kullanılan taşıma belgeleri düzenlenmiştir. Söz konusu maddede,

·     Deniz yoluyla yapılan taşımalarda geminin kaptanı veya donatanı veya mümessili tarafından yükletene taşıma belgesi olarak verilen konşimento,

·         Hava taşımalarında, aynı anlamda ve benzeri bilgileri kapsayan hava konşimentosu,

·         Kara nakliyatında taşıyıcılar tarafından konşimento yerine düzenlenen yük senedi (CMR),

·         Demiryolu ile yapılan taşımalarda ise benzeri bilgileri içeren CIM ve CIV belgeleri

gibi uluslararası kabul görmüş taşıma belgelerinin kullanılacağı belirtilmiştir.

Dolayısıyla, manifesto veya konşimento bilgilerini içeren özet beyanın yanı sıra, bu beyana dayanak oluşturan mer'i Gümrük Yönetmeliğinin 118 inci maddesinde yazılı belgelerin de uluslararası taşımacılığı tevsik eden belgeler olduğu açıktır. Özet beyan verilmeksizin, özet beyana dayanak teşkil eden belgeler olan deniz taşımacılığında manifesto veya konşimento, hava taşımalarında manifesto veya hava konşimentosu, kara taşımacılığında kara manifestosu, tır karnesi veya yük senedi (CMR), demiryolu taşımacılığında ise CIM ve CIV belgelerinden birisi de iade talebinde kullanılabilecektir.

Öte yandan, transit taşımacılıkta transit rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin beyanname bilgileri doğrultusunda alınan Transit Refakat Belgesinin tevsik edici belge olarak kullanılabileceği tabiidir. Ayrıca, mer'i Gümrük Yönetmeliğinin 61 inci maddesinde yer alan taşımacılığın tevsikine ilişkin belgelerin de tevsik edici belge olarak kabulü mümkün bulunmaktadır.

Yukarıda sayılan belgeler gümrük idarelerince onaylanmasa dahi istisna kapsamında işlem yapan mükelleflerin iade taleplerinde tevsik edici belge olarak kabul edilebilecek; ancak belgelerin içeriği konusunda herhangi bir tereddüt yaşanması halinde ilgili gümrük idaresinden bilgi istenebilecektir."

İndirimli Kurumlar Vergisi

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili olarak gelir idaresi başkanlığınca verilen 30.12.2011 tarih ve 147 sayılı özelge ile 7.12.2011/131, 09.12.2011/713 ve 28.12.2011/ 6 tarih/sayılı özelgeleri aşağıda özetlenmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi hükümleri çerçevesinde;

·         İndirimli kurumlar vergisi sadece Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi çerçevesinde Hazine Müsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlara uygulanabilir.

·         İndirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç, safi kurum kazancını aşamaz,

·         Yasal şartları sağlayan yatırımdan kazanç elde edilmesine rağmen safi kurum kazancınızın bulunmaması veya zarar edilmesi halinde, ilgili dönemde indirimli kurumlar vergisi uygulanamayacağı gibi yatırımdan elde edilen kazançların da sonraki dönemlere aktarılmasının mümkün değildir.

·         İndirimli kurumlar vergisi, tahsilinden vazgeçilen vergiler yoluyla yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar uygulanabileceğinden, ilgili dönemde indirimli kurumlar vergisi uygulanamaması hak kaybına da neden olmaz.

·         Tevsi yatırım, yatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırım olarak belirtildiği yatırımlardır.

·         Tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı bir şekilde belirlenmesine imkân bulunmayan hallerde indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanacağı kazanç, tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenir.

·         Sabit kıymet ifadesinden Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca amortisman konusunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekir.

·         Oranlamada toplam sabit kıymet tutarı olarak, üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi kıymetlerin birikmiş amortismanlar düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınır.

·         Söz konusu sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması, enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmaması gerekmektedir.

·         Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacak kazancın ayrı olarak veya oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak değildir.

·         Kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde ayrı hesaplarda takip edilmesi, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde ise oranlama yapılmak suretiyle tespiti gerekir.

Bakanlar Kuruluna tanınan yetki çerçevesinde belirlenen ve Hazine Müsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.

Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkân bulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir. Bir yatırımın tevsi yatırım olarak kabul edilebilmesi için yatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırım olarak belirtilmiş olması gerekmektedir.

İndirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacak kazancın oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespit edilmesi esastır.

İndirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın ayrı bir şekilde belirlenmesine imkan bulunmaması halinde indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanacağı kazanç, yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Oranlamada sabit kıymetler birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarları ile dikkate alınır. Sabit kıymet ifadesinden ise Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca amortisman konusunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde yer alan "Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır." ifadesi ile kastedilen sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerektiğidir. Dolayısıyla, gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacaktır.