İndirilmeyecek KDV

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 30 uncu maddesinin uygulamasına yönelik tereddüt konusu olaylarla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 57 seri nolu KDV sirküleri aşağıda özetlenmiştir.

1. Yasal Düzenleme

KDV Kanununun 30 uncu maddesinde;

"Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, 

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, 

c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, 

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi."

hükmü yer almaktadır.

2. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili KDV

KDV Kanununun 30/a maddesine göre, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

2.1. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; 6 ıncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır.

Örneğin; 

- Yurt dışındaki malların Türkiye'ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi,

- Türkiye'de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurtdışında satışı,

- Yurt dışındaki havayolu firmalarına yurtdışında yolcu taşımak üzere yapılan uçuş hizmetleri,

- Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurtdışındaki kişi ve kurumlara kiralanması,

- Türkiye'de mükellef olan avukatın yurtdışında görülen bir davada müvekkilini temsil etmesi,

- Türk inşaat firmasının yurtdışında otoyol inşaatı yapması,

- Türkiye'de mukim bir inşaat firmasının yurtdışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye'de mukim başka bir firma tarafından yurtdışında yapılması,

gibi işlemler KDV ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye'de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. 

Öte yandan, bu işlemler KDV nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir.

2.2. Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kısmi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır. 

Örneğin;

- Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi gereğince KDV den istisna olduğundan bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV den müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından verilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye'de satmaları kaydıyla indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde Kanunun 11 ve 12 inci maddeleri kapsamında KDV istisnası uygulanacak, Kanunun 32 inci maddesine göre bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir. 

- 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler KDV den istisna olup, istisna kapsamına giren işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV yi indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır. 

- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimi KDV den istisna olduğundan bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır.

3. Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV

KDV Kanununun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV nin indirimi mümkün bulunmamaktadır. 

KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 54 No.lu KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir.

Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir. 

Örneğin;

Mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin; 

- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobili (örneğin; genel müdüre tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak "ilave edilecek KDV" olarak beyan edilecektir.

4. Zayi Olan Mallara Ait KDV

KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyeceği belirtilmiştir.

Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır.

Örneğin; 

Sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir. 

Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Örneğin,

İthal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

4.1. Malların Zayi Olması Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği; KDV Kanununun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Bu çerçevede;

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri, 

- Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar, 

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri,

için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

4.2. Malların Değerinin Düşmesi Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Örneğin;

- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin

daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

4.3. Fire Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Örneğin;

- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, 

- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,

- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar,

- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,

fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

5. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV

KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. 

Buna göre, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyecektir.

Bu hükmün uygulanmasına ilişkin aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları, kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmadığından, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

- Serbest meslek faaliyetini sürdürmek amacıyla satın alınan taşınmazın bir kısmının konut, bir kısmının işyeri olarak kullanılması durumunda, söz konusu taşınmazın envanter defterine veya amortisman listelerine kaydedilmesi şartıyla amortisman giderlerinin yarısı gider olarak yazılabileceğinden taşınmaz nedeniyle yüklenilen KDV nin de sadece yarısı indirim konusu yapılabilecektir.

- Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

6. Değerlendirme ve Sonuç

KDV mükelleflerinin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den, ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen veya kendilerine yapılan teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan KDV indirilebilmektedir. 

Ancak, Kanunun 30 uncu maddesi kapsamındaki durumlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. İndirim konusu yapılmayan bu vergiler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.

Zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek KDV koşulları sonradan oluşmuş ve yüklenilen KDV nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

Şirketlerde Birleşme ve Tür değişiklikleri

Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda köklü revizyona uğrayan kurumlardan birisi de "birleşme" ve "tür değiştirme" dir. Yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda sadece 7 madde ile tanzim edilmiş olan bu kurum, 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu'nda 36 madde halinde düzenlenmiştir. 

Ayrıca mevcut TTK' da yer almayan ancak vergi mevzuatında yer alan düzenlemeler ile Maliye Bakanlığı ve Sanayi Ticaret Bakanlığı'nın ortaklaşa yayınlamış olduğu tebliğ ile kısmen düzenlenmiş bulunan "bölünme" müessesesi de maddi hukuk yönünden ilk kez bu kanunla düzenlenmiştir. Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda yer alan bu düzenlemelerde temel olarak İsviçre hukukundan esinlenilmiştir.

Şirketler, yeni TTK' da da 

Ø  Devralma şeklinde birleşme (bir şirketin diğerini devralması) ve

Ø  Yeni kuruluş şeklinde birleşme (birden fazla şirketin yeni bir şirket içinde bir araya gelmesi) olmak üzere iki şekilde birleşebilirler. 

Birleşme, devrolunan şirketin malvarlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekleşir. Yeni TTK' da da mevcut kanuna paralel olarak, birleşmeyle, devralan şirketin devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün halinde devralacağı (külli halefiyet ilkesi) ve devrolunan şirketin tasfiyeye girmeden sona ereceği hüküm altına alınmıştır. Birleşmenin "yeni kuruluş şeklinde birleşme" ve "devralma şeklinde birleşme" şeklindeki iki farklı şekilde gerçekleşebileceği hükmü de korunmuştur.

Anılan kanunun 124. maddesinde ticaret şirketleri;

Ø  Kollektif,

Ø  Komandit,

Ø  Anonim,

Ø  Limitet

Ve

Ø  Kooperatif

Şirketler olarak sayılmış ve bunlardan; kollektif ile komandit şirketlerin şahıs şirketi oldukları, anonim, limitet ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin ise sermaye şirketi sayılacağı belirtilmiştir.

Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda, 6762 sayılı mevcut kanunda yer alan türlerin aynı olması şartı terk edilerek, türler arası birleşme serbestisi ilkesi bağlamında, geniş bir birleşme yelpazesi oluşturulmuştur. Bu kapsamda, yeni kanunda izin verilen birleşmeler üç sınıf halinde şu şekilde gösterilmiştir:

Sermaye şirketleri;

Ø  Sermaye şirketleriyle,

Ø  Kooperatiflerle

ve

Ø  Devralan şirket olmaları şartıyla, kollektif ve komandit şirketlerle,

birleşebilirler.

Şahıs şirketleri;

Ø  Şahıs şirketleriyle,

Ø  Devrolunan şirket olmaları şartıyla, sermaye şirketleriyle,

Ø  Devrolunan şirket olmaları şartıyla, kooperatiflerle,

birleşebilirler.

Kooperatifler;

Ø  Kooperatiflerle,

Ø  Sermaye şirketleriyle

ve

Ø  Devralan şirket olmaları şartıyla, şahıs şirketleriyle,

birleşebilirler.

Ø  Birleşme sözleşmesi yazılı şekilde yapılır; sözleşme, birleşmeye katılan şirketlerin, yönetim organlarınca imzalanarak, genel kurulları tarafından onaylanır.

Ø  Birleşme sözleşmesinin imzalandığı tarih ile bilanço günü arasında altı aydan fazla zaman geçmişse veya son bilançonun çıkarılmasından sonra, birleşmeye katılan şirketlerin malvarlıklarında önemli değişiklikler meydana gelmişse, birleşmeye katılan şirketlerin bir ara bilanço çıkarmaları gerekmektedir.

Ø  Birleşmeye katılan şirketlerin; birleşme sözleşmesini, birleşme raporunu ve birleşmeye esas oluşturan bilançoyu, bu konuda uzman olan bir işlem denetçisine denetlettirmeleri gerekmektedir.

Ø  Birleşmeye katılan şirketlerden her biri, genel kurul kararından önceki otuz gün içinde; birleşme sözleşmesini, birleşme raporunu, denetleme raporunu, son üç yılın yılsonu finansal tablolarıyla yıllık faaliyet raporlarını, gereğinde ara bilançolarını, ortakların, intifa senedi sahipleriyle şirket tarafından ihraç edilmiş bulunan menkul kıymet hamillerinin, menfaati bulunan kişilerin ve diğer ilgililerin incelemesine sunmakla yükümlüdür. Bunlar ilgili sermaye şirketlerinin internet sitelerinde de yayımlanmalıdır.

Ø  Birleşmeye katılan şirketler tarafından birleşme kararı alınır alınmaz, yönetim organları, birleşmenin tescili için ticaret siciline başvurmalıdır.

Ø  Birleşmeye katılan şirketler, birleşme sözleşmesinde, ortaklara, devralan şirkette, pay ve ortaklık haklarının iktisabı ile iktisap olunacak şirket paylarının gerçek değerine denk gelen bir ayrılma akçesi arasında seçim yapma hakkı tanıyabilirler.

Ø  Devralan şirket birleşmenin gereği olarak sermayesini artırmışsa, ek olarak esas sözleşme değişiklikleri de ticaret siciline sunulmalıdır.

Ø  Devrolunan şirket, birleşmenin ticaret siciline tescili ile infisah olur.

Ø  Tasfiye halindeki bir şirket, malvarlığının dağıtılmasına başlanmamışsa ve devrolunan şirket olması şartıyla, birleşmeye katılabilir.

Ø  Sermayesiyle kanuni yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolan veya borca batık durumda bulunan bir şirket, kaybolan sermayeyi veya gerekiyorsa borca batıklık durumunu karşılayabilecek tutarda serbestçe, tasarruf edilebilen özvarlığa sahip bulunan bir şirket ile birleşebilir.

Sermayenin kaybı veya borca batıklık halinde birleşmeye katılma

Yeni TTK, yeni ihdas edilen 138 ve 139'uncu maddelerde yer verilen düzenlemeler ile uygulamada ve öğretide tartışılan iki hususu da çözüme kavuşturmuştur. 138'inci madde ile tasfiye halinde bulunan bir şirketin birleşmeye katılmasına olanak tanınmış, ancak bunun için iki şart öngörmüştür. Bunlardan ilki, malvarlığının, yani tasfiye paylarının dağıtılmaya başlanmamış bulunması, ikincisi ise tasfiye halindeki şirketin devrolunan şirket olmasıdır. Bu şartların varlığı bir işlem denetçisinin raporu ile ispatlanacaktır.

Çözüme kavuşturulan diğer husus ise sermayesiyle kanuni yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolan veya borca batık şirketlerin durumudur. Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısı bilanço zararlarıyla yitirilmişse "eksi bilanço", zararlar bunun üstündeyse "borca batıklık" durumu, teknik terimle kırmızı bilanço vardır. Yeni TTK' da eksi veya borca batık bilançonun varlığının şirketlerin birleşmesini engellemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Ancak bunun için, birleşmeye katılan diğer şirkette bu açığı kapatabilecek tutarda serbestçe tasarruf edilebilir özvarlığın bulunması gerekir. Eksi veya borca batık bilançonun devralan veya devrolunan şirkette bulunması önemli değildir. Diğer bir ifadeyle, batık şirket, devralan veya devrolunan şirket olabilir. Ancak, serbestçe kullanılabilecek özvarlığını başka bir şirketi kurtarmaya tahsis eden şirketin azınlıkta kalan ortaklarının menfaatini dikkate alması gerekir.

Birleşmede ortaklık payının ve haklarının korunması ve ayrılma akçesi

Yeni TTK' da, mevcut birleşme hukukunda izin verilmeyen "denkleştirme ödemesi" ne de yer verilmiştir. Birleşme işleminde, devrolunan şirketin ortakları, mevcut ortaklık paylarını ve haklarını karşılayacak değerde, bir değişim oranına göre, devralan şirketin paylarını iktisap ederler. Denkleştirme akçesi, malvarlıklarının değerlendirilmesinde sıkça ortaya çıkan küsurun atılması karşılığında verilecek nakdi ifade eder. Bu bağlamda denkleştirme akçesi, birleşmenin kavramsal bir öğesi olmayıp, uygulamayı kolaylaştıran bir araçtır. 

Mesela, devrolunan şirketin ortaklarına devralan şirkette beherinin itibari değeri on Türk Lirası ve bir kuruş değerinde pay verilecekse, devralan şirkette bu değerde veya katları değerinde pay bulmak çok zordur. Oysa bir kuruş (yani bir kuruşlar toplamı) nakit olarak ortaklara ödenirse birleşmenin uygulaması kolaylaşır. İşte bu nakit olarak ortaklara ödenen bir kuruşlar toplamı denkleştirme akçesini ifade eder. Kanun metninde yer alan hüküm uyarınca, denkleştirme akçesi, verilen payın gerçek değerinin onda birini aşamaz.

Birleşme hukukuna hakim olan, birleşmeyi tanımlayan ilkelerden biri "şirket payının korunması (devamlılığı)" veya diğer bir ifadeyle ortak olma durumunun devamlılığı ilkesidir. Bu ilkenin mevcut kanunda yer almayan ve yeni TTK ile getirilmiş olan istisnası ise "ayrılma akçesi" dir. Birleşmeye katılan şirketler, birleşme sözleşmesinde, ortaklara, devralan şirkette, pay ve ortaklık haklarının iktisabı ya da iktisap olunacak şirket paylarının gerçek değerine denk gelen bir ayrılma akçesi arasında seçim yapma hakkı tanıyabilirler.

Ayrılma akçesinin getirilmesinin amacı; 

Ø  Şirkette devamı arzu etmeyen, birleşmeye muhalif olan ortakların ayrılma akçesini alarak şirketten çıkmalarını temin etmek,

Ø  Şirket içinde arzu edilmeyen, devamlı sorun çıkaran azınlığın ve/veya ortağın ayrılma akçesi ödeyerek şirketten çıkarma hakkını büyük çoğunluğa vermektir. 

Buna uluslararası birleşme literatüründe, "ortağı çıkararak birleşme" denilmektedir. Birleşme sözleşmesi, sadece ayrılma akçesinin ödenmesini öngörüyorsa, bu sözleşmenin, devreden şirketin oy hakkını haiz ortaklarının yüzde doksanı tarafından onaylanması gerekir. Bu nisapla alınan bir kararla çıkarılmaları birleşme sözleşmesinde ismen belirtilmiş bulunan ortaklar bu karara itiraz edemezler. Çıkarmaya itiraz edemeyen ortağın, ayrılma akçesinin tutarına itiraz hakkı saklıdır.

Birleşme sözleşmesi, birleşme raporu ve bunların denetlenmesi

Her iki tür birleşmede de yönetim organlarınca yazılı bir birleşme sözleşmesi hazırlanarak imzalanır. Bu sözleşme birleşmeye katılan şirketlerin genel kurullarınca da onaylanır. Birleşme sözleşmesinin asgari içeriği kanunun 146'ncı maddesinde düzenlenmiştir.

Birleşmeye katılan şirketin yönetim organları ayrı ayrı veya birlikte birleşme hakkında bir rapor hazırlarlar. Birleşme raporu, birleşmeye katılan şirketlerin ortaklarına somut olaydaki birleşmeye ilişkin ve bu birleşmeyi tanımlayan bilgi verilmesini amaçlamaktadır. Raporun, kanunda bu husustaki hükümde öngörülen konularda, aydınlatıcı, gerekçeli ve tatmin edici açıklamaları içermesi zorunludur. Birleşme raporunda değinilmesi gereken hususlar kanunun 147'nci maddesinde sayılmıştır.

Birleşmeye katılan şirketler birleşme sözleşmesini, birleşme raporunu ve birleşmeye esas oluşturan bilançoyu bu konuda uzman olan bir işlem denetçisine denetlettirmek zorundadır. Bununla birlikte yeni TTK, küçük ve orta ölçekli şirketlere bir kolaylık sağlamış ve tüm ortakların onaylaması şartıyla, birleşme raporunun hazırlanmasından ve denetlemeden vazgeçebileceklerini hüküm altına almıştır.

Yeni TTK' da birleşmeye ilişkin düzenlemeler oldukça teferruatlı olmakla birlikte, bazı şartların varlığı halinde kolaylaştırılmış birleşme yönteminin de uygulanması mümkündür. Buna göre;

Ø  Devralan sermaye şirketi devrolunan sermaye şirketinin oy hakkı veren bütün paylarına veya

Ø  Bir şirket ya da bir gerçek kişi veya kanun yahut sözleşme dolayısıyla bağlı bulunan kişi grupları, birleşmeye katılan sermaye şirketlerinin oy hakkı veren tüm paylarına,

sahiplerse sermaye şirketleri kolaylaştırılmış düzene göre birleşebilirler.

Ancak, devralan sermaye şirketi, devrolunan sermaye şirketinin tüm paylarına değil de oy hakkı veren paylarının en az yüzde doksanına sahipse, azınlıkta kalan pay sahipleri için;

Ø  Devralan şirkette bu payların denk karşılığı olan paylar verilmesi ya da şirket payları yanında, kanunun ilgili maddesi gereğince, şirket paylarının gerçek değerinin tam dengi olan nakdi bir karşılık verilmesinin önerilmiş olması ve

Ø  Birleşme dolayısıyla ek ödeme borcunun veya herhangi bir kişisel edim yükümlülüğünün yahut kişisel sorumluluğun doğmaması,

hâlinde birleşme kolaylaştırılmış usulde gerçekleşebilir.

Birleşmeye katılan şirketlerin, bu şartları taşıması halinde, birleşme sözleşmelerinde kanuna göre yer verilmesi gereken asgari hususların sadece bir kısmına yer verilmesi, birleşme raporunun hazırlanması ve birleşme işlemin denetlenmesi yükümlülüklerinden vazgeçilmesi, birleşme sözleşmesinin genel kurul onayına sunulmaması gibi kolaylıklar sağlanılmıştır.

Birleşmede çalışanların korunması

Yeni TTK ile birleşme, devir, bölünme ve tür değiştirme işlemlerinde işçilerin devralan şirkete geçişleri, hakları ve sorumlulukları hakkında 4857 Sayılı İş Kanunu ile paralel olacak şekilde yeni hükümler getirilmiştir. İşçilerle yapılan hizmet sözleşmeleri, işçi itiraz etmediği takdirde, devir gününe kadar bu sözleşmeden doğan bütün hak ve borçlarla devralana geçer. İşçi itiraz ettiği takdirde, hizmet sözleşmesi kanuni işten çıkarma süresinin sonunda sona erer; devralan ve işçi o tarihe kadar sözleşmeyi yerine getirmekle yükümlüdür. Devreden ve devralan, işçinin devir öncesi doğmuş olan ve hizmet sözleşmesinin sona erdiği tarihe kadar muaccel olacak alacakları için işçiye karşı müteselsilen sorumlu olacaktır. İşçi muaccel olan ve muaccel olacak alacaklarının teminat altına alınması isteyebilir.